探討合并報表中期初未分配利潤調整分錄

　　在連續編制合并報表時(shí)，對于上期的抵銷(xiāo)分錄是否需要在本期繼續調整期初未分配利潤？如果需要，哪些業(yè)務(wù)需要調整期初未分配利潤？怎樣調整？本文將在會(huì )計理論分析的基礎上，對合并報表中與期初未分配利潤相關(guān)的調整分錄進(jìn)行系統剖析，探討恰當的會(huì )計處理方法。

　　一、調整合并報表中“期初未分配利潤”的有關(guān)理論基礎

　　從會(huì )計理論角度來(lái)講，資產(chǎn)負債表、利潤表等財務(wù)報表之間以及前后年度編制的財務(wù)報表之間都要保持內在一致的邏輯關(guān)系，其中一個(gè)比較重要的邏輯關(guān)系表現為：在連續編制財務(wù)報表時(shí)，前后兩期利潤及利潤分配表中的未分配利潤之間要保持相等的關(guān)系，即上期財務(wù)報表中的期末未分配利潤應該等于本期財務(wù)報表中的期初未分配利潤。財務(wù)報表中前后兩期未分配利潤之間的這種內在一致的邏輯關(guān)系不僅在企業(yè)編制單獨財務(wù)報表時(shí)要保持，而且在企業(yè)編制合并報表時(shí)也要保持。

　　然而，編制合并報表時(shí)，由于企業(yè)需要在工作底稿中編制一些抵銷(xiāo)分錄，可能使合并工作底稿中“期末未分配利潤”項目的抵銷(xiāo)分錄前“合計數”和抵銷(xiāo)分錄后“合并數”之間出現差額，這樣在連續編制合并報表時(shí)，如果不對這類(lèi)抵銷(xiāo)分錄進(jìn)行再次調整，本期合并報表中“期初未分配利潤”的“合并數”與上期合并報表中“期末未分配利潤”的“合并數”將會(huì )出現差額，財務(wù)報表之間的內在一致的邏輯關(guān)系將會(huì )被打破。因此，對于上述類(lèi)型抵銷(xiāo)分錄，在連續編制合并報表時(shí)，必須繼續編制調整分錄，銷(xiāo)除其對本期“期初未分配利潤”的影響，保證財務(wù)報表之間的內在一致的邏輯關(guān)系。

　　例如，某企業(yè)集團由甲乙母子兩家公司構成，2007年末由甲公司編制合并報表。已知甲乙兩家公司2007年單獨報表中的“期末未分配利潤”分別是1 000萬(wàn)元和100萬(wàn)元。這樣，2007年該集團合并報表中“期末未分配利潤”抵銷(xiāo)分錄前的“合計數”應為1 100萬(wàn)元。假如，在2007年甲公司合并報表工作底稿中只有如下一筆抵銷(xiāo)分錄（單位：萬(wàn)元，下同）：

　　借：營(yíng)業(yè)外收入 10

　　　　貸：固定資產(chǎn) 10

　　2007年該集團合并報表中“期末未分配利潤”的“合并數”應該為1 090萬(wàn)元，比其抵銷(xiāo)分錄前“合計數”少了10萬(wàn)元。這樣，在2008年該集團繼續編制合并報表時(shí)，必須根據上述抵銷(xiāo)分錄對“期初未分配利潤”進(jìn)行再次調整，使得“期初未分配利潤”調整后的金額也等于1 090萬(wàn)元，與2007年末該集團合并報表中“期末未分配利潤”保持一致。如果在2008年合并報表中不對“期初未分配利潤”進(jìn)行再次調整，那么，在2008年該集團合并報表中“期初未分配利潤”的“合并數”就將是1 100萬(wàn)元，這顯然與2007年該集團合并報表中的“期末未分配利潤”1 090萬(wàn)元不相符合。

　　二、需要調整“期初未分配利潤”的業(yè)務(wù)類(lèi)型及調整原則

　　合并報表中的抵銷(xiāo)分錄可以有不同的分類(lèi)，從其對合并報表中期末未分配利潤影響的角度看，可以分為兩種：一種是對期末未分配利潤有影響的抵銷(xiāo)分錄，另一種是對期末未分配利潤沒(méi)有影響的抵銷(xiāo)分錄。所謂對期末未分配利潤有影響，是指該抵銷(xiāo)分錄會(huì )導致期末未分配利潤的抵銷(xiāo)分錄前“合計數”和抵銷(xiāo)分錄后的“合并數”不一致。對期末未分配利潤有影響的抵銷(xiāo)分錄主要包括：（1）一方涉及資產(chǎn)負債表項目，另一方涉及利潤表項目的抵銷(xiāo)分錄。借貸雙方同時(shí)涉及資產(chǎn)負債表項目或同時(shí)涉及利潤表項目的抵銷(xiāo)分錄對期末未分配利潤沒(méi)有影響。（2）借貸雙方同時(shí)涉及資產(chǎn)負債表和利潤表項目但利潤表項目的借貸金額不等的抵銷(xiāo)分錄。借貸雙方同時(shí)涉及資產(chǎn)負債表和利潤表項目但利潤表項目的借貸金額相等的抵銷(xiāo)分錄對期末未分配利潤不會(huì )產(chǎn)生影響。
　　對期末未分配利潤有影響的抵銷(xiāo)分錄，在下一年度繼續編制合并報表的情況下，必須按其上年對“期末未分配利潤”的影響數調整本期的“期初未分配利潤”.調整的原則是：根據上年度對“期末未分配利潤”的影響數，分別借記（對減少上年“期末未分配利潤”的調整分錄）或貸記（對增加上年“期末未分配利潤”的調整分錄）“期初未分配利潤”科目，同時(shí)貸記或借記其他有關(guān)科目。通過(guò)上述調整分錄，使本期合并報表中“期初未分配利潤”的“合并數”與上期合并報表中“期末未分配利潤”的“合并數”相等。

　　仍以前面例題為例，針對2007年的抵銷(xiāo)分錄，甲公司在2008年合并報表工作底稿中應編制如下調整分錄：

　　借：期初未分配利潤 10

　　　　貸：固定資產(chǎn) 10

　　做上述調整后，甲公司2008年合并報表中“期初未分配利潤”的合并數應等于1 090萬(wàn)元（1 000+100-10），與2007年甲公司合并報表中“期末未分配利潤”的合并數保持了一致。

 　　三、“期初未分配利潤”調整分錄的難點(diǎn)剖析

　　在編制合并報表時(shí)，人們對合并報表中“期末未分配利潤”有影響的調整分錄討論最多的主要表現在：與內部交易存貨相關(guān)的調整分錄；與內部交易固定資產(chǎn)相關(guān)的調整分錄；與內部應收賬款計提的壞賬準備相關(guān)的調整分錄；與內部長(cháng)期股權投資獲得的投資收益相關(guān)的調整分錄等。對以上幾項業(yè)務(wù)中涉及的“期初未分配利潤”的調整方法，大家的看法比較一致。但2006年新準則發(fā)布以后，人們對于在連續編制合并報表的情況下，對同一控制下企業(yè)合并中被合并企業(yè)合并前未分配利潤的后續調整分錄出現了較大分歧。有人認為，在連續編制合并報表時(shí)，對于同一控制下企業(yè)合并時(shí)被合并企業(yè)合并前未分配利潤不必再編制調整分錄，而有人則認為應該編制調整分錄，但具體怎樣調整分錄，意見(jiàn)并不統一，爭議較大。筆者認為，在連續編制合并報表時(shí)，對于同一控制下企業(yè)合并中被合并企業(yè)合并前未分配利潤是否需要調整“期初未分配利潤”以及調整多少，都應該取決于合并方在此合并業(yè)務(wù)中的控股比例。在母公司100%控股合并時(shí)，在連續編制合并報表時(shí)，對于同一控制下企業(yè)合并中被合并企業(yè)合并前未分配利潤，無(wú)須再調整“期初未分配利潤”;如果母公司部分控股合并，在連續編制合并報表時(shí)，則需要調整“期初未分配利潤”,調整的金額應該是被合并企業(yè)合并前未分配利潤中屬于少數股東權益的部分。涉及到的會(huì )計科目主要有兩個(gè)，一個(gè)是“期初未分配利潤”科目，另一個(gè)是“少數股東權益”科目。

　　假設甲公司于2007年末支付1 000萬(wàn)元控股合并了集團內部乙公司100%的股權。在合并日，甲公司股本2 000萬(wàn)元，資本公積600萬(wàn)元，未分配利潤3 000萬(wàn)元；乙公司股本600萬(wàn)元，資本公積100萬(wàn)元，未分配利潤300萬(wàn)元。根據現行會(huì )計準則的規定，在合并日，甲公司應編制如下兩筆抵銷(xiāo)及調整分錄：
　　借：股本 600

　　　　資本公積 100

　　　　未分配利潤 300

　　　　貸：長(cháng)期股權投資 1 000

　　借：資本公積 300

　　　　貸：未分配利潤 300

　　由于上述兩筆分錄對“期末未分配利潤”的綜合影響為0,因此，在2007年年末合并報表中披露的“期末未分配利潤”的“合并數”應為3 300萬(wàn)元。這樣，在2008年末編制合并報表時(shí)，甲企業(yè)無(wú)須再針對上述業(yè)務(wù)編制調整分錄，“期初未分配利潤”的合并數就等于甲乙公司個(gè)別報表中未分配利潤的合計數，即3 300萬(wàn)元，與2007年年末合并報表中的“期末未分配利潤”合并數相符。

　　再假設在上例中，甲公司支付800萬(wàn)元控股合并了集團內部乙公司80%的股權，其它資料同上。那么，在合并日，甲公司應編制如下兩筆抵銷(xiāo)及調整分錄：

　　借：股本 600

　　　　資本公積 100

　　　　未分配利潤 300

　　　　貸：長(cháng)期股權投資 800

　　　　　　少數股東權益 200

　　借：資本公積 240

　　　　貸：未分配利潤 240

　　上述這兩筆抵銷(xiāo)分錄對2007年年末合并報表中“期末未分配利潤”合并數的綜合影響為負60萬(wàn)元，從而導致合并報表中“期末未分配利潤”的“合并數”比抵銷(xiāo)分錄前“合計數”減少了60萬(wàn)元（即乙公司未分配利潤中屬于少數股東權益的部分），等于3 240萬(wàn)元（3 300-60）。因此，甲公司在2008年末編制合并報表時(shí)，需要對“期初未分配利潤”進(jìn)行調整，調整的分錄如下：

　　借：期初未分配利潤 60

　　　　貸：少數股東權益 60

　　經(jīng)過(guò)上述調整，甲公司在2008年末合并報表中“期初未分配利潤”的合并數亦為3240萬(wàn)元（3 000+300-60），與2007年年末合并報表中的“期末未分配利潤”合并數相符。

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