關(guān)于我國合并報表理論的現實(shí)選擇探討

摘　要：合并報表作為財務(wù)會(huì )計三大難題，這幾年經(jīng)歷了重大變化，各國會(huì )計準則制定委員會(huì )紛紛對合并報表的進(jìn)行了重新的反思和整理，我國也對合并報表的理論進(jìn)行了積極的修訂和補充�；�于此，本文擬在國際上通用的三種合并理論比較的基礎之上，提出適合我國的合并財務(wù)報表理論。　　1　合并會(huì )計報表三大理論　　1 1　合并會(huì )計報表的所有者觀(guān)　　所有者觀(guān)亦業(yè)主觀(guān)，是業(yè)主理論在合并報表中的具體運用。業(yè)主理論的基本立論是：會(huì )計主體與其終極所有者是一個(gè)不可分割的完整的統一體。從產(chǎn)權理論的角度來(lái)看，業(yè)主理論強調的是終極財產(chǎn)權�；�于這種觀(guān)點(diǎn)，所有者觀(guān)主張比例合并法。即當母公司合并的會(huì )計報表為非全資子公司的會(huì )計報表時(shí)，應當按母公司實(shí)際持有的子公司的股權比例，合并子公司的資產(chǎn)、負債和所有者權益。對非全資子公司的收入、成本費用及凈收益，也應按母公司的持股比例予以合并。由于是按比例合并，所以在合并報表上不會(huì )出現“少數股東權益”，也不會(huì )出現“少數股東損益”�！　≡谒�有者觀(guān)下，編制的合并會(huì )計報表強調的是實(shí)際擁有和被擁有關(guān)系，而不是控制和被控制關(guān)系，缺乏實(shí)質(zhì)性的意義，也有悖于“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則。同時(shí)，對因收購兼并而形成的資產(chǎn)、負債升（貶）值及商譽(yù)，按母公司的持股比例合并及攤銷(xiāo)，從而采用了雙重計價(jià)（對母公司所持股權部分采用公允價(jià)值，對少數股東所持有股權部分則采用賬面價(jià)值）�！　�1 2　合并會(huì )計報表的主體觀(guān)　　主體觀(guān)源自主體理論。主體理論的基本立論是：會(huì )計主體與其終極所有者是相互分離、獨立存在的個(gè)體。從現代企業(yè)產(chǎn)權理論的角度來(lái)看，主體理論強調的是法人財產(chǎn)權，而不是終極財產(chǎn)權，其強調的是控制與被控制關(guān)系，而非擁有與被擁有關(guān)系。具體說(shuō)，當母公司合并的會(huì )計報表為非全資子公司的會(huì )計報表時(shí)，應當將該子公司的全部資產(chǎn)、負債、所有者權益予以合并；在合并利潤表上，也應當將子公司的全部收入、費用及凈收益合并。母公司末實(shí)際擁有的所有者權益反映為少數股東權益，在合并資產(chǎn)負債表上作為合并所有者權益的一個(gè)項目單獨列示；少數股東在子公司應分享的損益，視為合并凈收益在不同股東之間的利潤分配，應通過(guò)合并利潤分配表予以反映。也就是說(shuō)，在合并會(huì )計報表上會(huì )出現“少數股東權益”和“少數股東損益”�！　≡谥黧w觀(guān)下，控制的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)被充分反映，符合現代企業(yè)制度的產(chǎn)權關(guān)系。同時(shí)對因收購兼并而形成的資產(chǎn)、負債升（貶）值及商譽(yù)，采用了完全合并法，彌補了比例合并法的雙重計價(jià)的局限性�！　〉�主體觀(guān)也并非完美無(wú)缺，理論界對其的批評也不斷。概括起來(lái)有兩點(diǎn)：　　第一，主體觀(guān)的商譽(yù)的原理存在缺點(diǎn)。在主體觀(guān)下，商譽(yù)的計算原理如下：　　商譽(yù)=子公司的整體價(jià)值-子公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價(jià)值　　其中，子公司的整體價(jià)值=母公司支付的收購價(jià)/母公司收購的股權比例　　采用上述公式有一個(gè)隱含假定條件即子公司的少數股東愿意支付與母公司（控股股東）相同的價(jià)格來(lái)購買(mǎi)其持有的股權。由于少數股東并沒(méi)有掌握控制權，無(wú)法控制或子公司的運作，當然不會(huì )愿意支付與控股股東一樣的價(jià)格來(lái)購買(mǎi)子公司的股權。所以只有母公司才愿意按高于子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的價(jià)格購買(mǎi)子公司的股權�！　∷�以有學(xué)者提出母公司只確認其所持有股權的商譽(yù)，即按所有者觀(guān)確認商譽(yù)。一方面按持股比例確認商譽(yù)，又會(huì )出現雙重計價(jià)，另一方面也歪曲了商譽(yù)的真實(shí)含義。商譽(yù)是一個(gè)企業(yè)作為整體獲得超額利潤的能力，人為分解獲取超額利潤的能力，商譽(yù)也就不存在了�！　〉诙�，對于合并報表的編制目的，有學(xué)者認為，少數股東只持有子公司小比例的股權，并沒(méi)有持有母公司的股權，它既無(wú)法控制子公司的資產(chǎn)運用，更無(wú)權享受子公司之外的合并主體成員公司的權益，因而，合并報表對少數股東毫無(wú)意義，毫無(wú)相關(guān)。這種觀(guān)點(diǎn)顯然有失偏頗。即使沒(méi)有任何的往來(lái)，作為子公司經(jīng)營(yíng)的一部分的母子公司之間的經(jīng)濟利益的流動(dòng)必然會(huì )到少數股東的利益，少數股東需要這部分信息來(lái)做出是否繼續投資或者減少投資等決策。所以說(shuō)，合并報表信息對少數股東并不是毫無(wú)意義，毫不相關(guān)的�！　�1 3　合并報表的母公司觀(guān)　　嚴格地說(shuō)，母公司觀(guān)沒(méi)有屬于自己獨立的、自成體系的基礎，而僅僅是對所有者觀(guān)和主體觀(guān)的折衷。母公司觀(guān)的立論基礎既有業(yè)主理論的成分，也有主體理論的色彩。具體到在合并會(huì )計報表中的運用，母公司觀(guān)是通過(guò)對所有者觀(guān)和主體觀(guān)“揚長(cháng)避短”，繼承了所有者觀(guān)的合理內核，同時(shí)吸收了主體觀(guān)的合理外延而形成的。比如，在合并會(huì )計報表目的方面，母公司觀(guān)采納了所有者觀(guān)關(guān)于合并會(huì )計報表是為了滿(mǎn)足母公司股東的信息需求而編制的理論；在少數股東權益確認方面，則明顯體現了對所有者觀(guān)和主體觀(guān)的折衷和修正，既反對所有者觀(guān)將少數股東權益完全排除在合并會(huì )計報表之外的保守做法，也反對主體觀(guān)全額確認子公司可辨認凈資產(chǎn)的升（貶）值并按股權比例分攤給少數股東的激進(jìn)做法；在商譽(yù)確認方面，考慮到商譽(yù)是不確定性最高的無(wú)形資產(chǎn)，完全秉承了所有者觀(guān)的穩健慣例。　　2　我國未來(lái)合并會(huì )計報表理論的選擇　　從整體上看，我國的合并會(huì )計表更為側重的是母公司現有所有權觀(guān)。但筆者認為，我國在未來(lái)選擇合并會(huì )計報表理論時(shí)，應以經(jīng)濟實(shí)體觀(guān)為主。其理由如下：　　從制度產(chǎn)權關(guān)系看，主體觀(guān)是會(huì )計報表合并理論的必然選擇�，F代企業(yè)制度產(chǎn)權關(guān)系強調法人財產(chǎn)權而非終極財產(chǎn)權，這與會(huì )計理論的主體假設相吻合。業(yè)主觀(guān)的合并理論認為會(huì )計主體與企業(yè)終極所有者是形式上而非實(shí)質(zhì)上的分離，與會(huì )計主體假設相背離，也無(wú)法通過(guò)會(huì )計核算反映現代企業(yè)制度下的產(chǎn)權關(guān)系。至于母公司理論，則由于其不一致的、邏輯性不強的理論基礎而決定了其只能是目前會(huì )計環(huán)境不適合、會(huì )計制度不完善的權宜之計，不可能作為合并會(huì )計長(cháng)期的堅實(shí)基礎。對于同一筆少數股東權益，母公司理論在報表中將其安排在負債項下，而主體理論在報表中將其安排在所有者權益下，作為合并股東權益的一個(gè)組成部分，因為對合并主體而言，少數股東權益并不是一項義務(wù)，也不會(huì )導致經(jīng)濟利益的流出。對于同一股東收益，母公司理論在報表中將其安排在費用項下，而經(jīng)濟實(shí)體理論將其安排在凈收益中單獨列報，少數股東損益不是一項費用，而是對合并主體實(shí)現的合并凈利潤的一項分配。相比之下，母公司理論對少數股東權益和少數股東損益性質(zhì)的認定與我國對會(huì )計要素的定義是不相符的�！　�從當前國際經(jīng)濟形勢看，股份公司的股權會(huì )越來(lái)越分散，少數股東與母公司之間持股比例的差距也會(huì )越來(lái)越小。在新經(jīng)濟情況下，只有主體觀(guān)理論才能不偏不倚地維持股比例，相差并不是所有股東提供這個(gè)合并整體的財務(wù)信息。從國際上看主體觀(guān)成為合并會(huì )計報表主流理論已是大勢所趨。隨著(zhù)我國加入WTO和經(jīng)濟的全球化，會(huì )計的國際化在所難免。值得注意的是美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )1995年發(fā)布的合并報表《征求意見(jiàn)稿》及其修正文稿中，都建議采用實(shí)體法，這也反映了經(jīng)濟形勢可能出現的新變化�！　≡谥黧w觀(guān)下，編制合并報表的目的是滿(mǎn)足所有股東信息的需要，這種開(kāi)放型的合并會(huì )計報表編制目的與我國會(huì )計信息需求的實(shí)際情況相適應，而其他合并觀(guān)念所闡述的合并報表目的則過(guò)于封閉。從計價(jià)基礎上看，主體觀(guān)可克服其他合并觀(guān)念對子公司的凈資產(chǎn)及相關(guān)資產(chǎn)和負債采用雙重計價(jià)標準的缺陷。　　〔〕　　〔1〕　黃世忠 合并會(huì )計報表若干理論探討 會(huì )計，2001　　〔2〕　注冊會(huì )計師全國統一指定輔導教材 會(huì )計 財政經(jīng)濟出版社，2003　　〔3〕　財政部 合并會(huì )計報表暫行條例，1995　　〔4〕　王治安 合并會(huì )計報表，中國財政經(jīng)濟出版社，1995

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