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探析注冊會(huì )計師法律責任的認定與規避
摘要：隨著(zhù)證券市場(chǎng)環(huán)境的逐步健全與完善，注冊會(huì )計師行業(yè)所面臨的法律風(fēng)險與承擔的法律責任呈明顯上升趨勢。注冊會(huì )計師只有在所有重大問(wèn)題上保持應有的職業(yè)謹慎，只做自己能勝任的事，才能提高審計質(zhì)量，有效規避審計法律責任。
關(guān)鍵詞：注冊會(huì )計師 法律責任 認定標準 規避
隨著(zhù)我國證券市場(chǎng)的建立和完善、法制法規的健全與加強，公眾法律意識及其對注冊會(huì )計師的社會(huì )期望Et益提高，注冊會(huì )計師所面臨的風(fēng)險與承擔的法律責任呈上升趨勢。我國對中介機構(包括會(huì )計師事務(wù)所)的失誤已不再僅僅強調行政和刑事責任，而是加大了追究民事責任的力度；不僅對確知的信息使用者承擔民事責任，而且對不確定的投資人也要承擔民事責任。那么，如何認定注冊會(huì )計師法律責任?會(huì )計職業(yè)界怎樣將可能面臨的法律責任降低到最小?這些都是我們試圖解決的問(wèn)題。
一、注冊會(huì )計癤法律責任的認定標準
注冊會(huì )計師的法律責任，按照承擔的內容可以分為行政責任、民事責任和刑事責任三種形式。但關(guān)于注冊會(huì )計師法律責任的認定標準，到底是尊重“過(guò)程真實(shí)”(即審計過(guò)程遵循了獨立審計準則)，還是偏倚“結果真實(shí)”(即審計報告體現了法律標準)，會(huì )計界與法律界爭議頗多。
會(huì )計界認為，注冊會(huì )計師在執業(yè)的過(guò)程中依據的執業(yè)標準是《獨立審計準則》，相應地遵守的法律法規應該是《中華人民共和國注冊會(huì )計師法》、《中華人民共和國審計法》等法律法規。按照《獨立審計準則》等有關(guān)法律法規規定，注冊會(huì )計師是否承擔法律責任，關(guān)鍵在于注冊會(huì )計師是否有過(guò)失或欺詐行為，而判別注冊會(huì )計師是否有過(guò)失或欺詐行為的關(guān)鍵在于注冊會(huì )計師是否遵循了專(zhuān)業(yè)標準的要求執業(yè)。只要在審計過(guò)程中嚴格遵循了審計準則，保持了必要的合理的職業(yè)謹慎，給予了必要的合理的職業(yè)關(guān)注，其出具的審計報告即具備了審計標準上的“真實(shí)性”，即使與實(shí)際不符，也無(wú)須承擔民事賠償責任。如果注冊會(huì )計師由于過(guò)錯即遵循獨立審計準則而出具了與事實(shí)不符的審計報告，則需承擔相應的法律責任。由此可見(jiàn)，獨立審計準則成為認定是否承擔法律責任的標準。其理由是注冊會(huì )計師在審計成本的約束下，只承擔“合理的保證責任”，“公允地”發(fā)表意見(jiàn)，無(wú)法徹底避免或者消除審計結果的“虛假性”。
法律界認為，審計報告與事實(shí)不符即為虛假報告，其追求的是結果，而非過(guò)程。法律專(zhuān)家劉燕提出：“在法律界以及公眾看來(lái)，如果說(shuō)只要注冊會(huì )計師的工作滿(mǎn)足了審計準則的‘真實(shí)性’要求，就不能認為其工作的結果是‘虛假’的，其邏輯是很荒唐的”。因為注冊會(huì )計師作為審核有關(guān)財經(jīng)信息的中介機構，其工作成果(而非工作程序)與股東以及其他信息使用人的利益高度相關(guān)。公眾投資人進(jìn)行投資決策的依據幾乎都來(lái)源于經(jīng)過(guò)注冊會(huì )計師審計、查驗后才披露的財務(wù)信息，因此，如果報告失真，公眾的利益通常都會(huì )受到損害。不論導致注冊會(huì )計師報告失真的原因是什么，對于公眾投資人來(lái)說(shuō)都沒(méi)有意義，因為他們并不關(guān)注、也沒(méi)有能力來(lái)關(guān)注注冊會(huì )計師審計、查驗的過(guò)程，只能被動(dòng)地接受注冊會(huì )計師提供的結論。
我們的觀(guān)點(diǎn)是，隨著(zhù)會(huì )計界和法律界的相互不斷的對話(huà)，雙方都應吸收對方的合理的意見(jiàn)，一方面要考慮大眾的需求，維護大眾的利益，另一方面也要考慮到審計事業(yè)在我國屬于剛剛發(fā)展起來(lái)的行業(yè)，需要培養和呵護的實(shí)情。從形式公正走向實(shí)質(zhì)公正。
獨立審計作為一種“公共合約”和“監督經(jīng)營(yíng)者對一般通用會(huì )計規則的遵守和對剩余的會(huì )計規則制定權的適當行使”的“外部權威”(謝德仁，1997)，可以理解為主要涉及審計委托人、審計代理人、經(jīng)營(yíng)管理層和監管機構四方的契約。在審計代理人最初承接審計業(yè)務(wù)時(shí)所簽訂的審計業(yè)務(wù)約定書(shū)，即為此項契約行為的法律證明文件，也就是交易合同。用法律執行合同所需的條件為：①交易雙方當事人事前簽訂的合同條款必須相當完備；②合同中規定的行為在事后不僅能被雙方當事人觀(guān)察到，而且能為第三方(法官)所見(jiàn)證。但在現實(shí)中，由于當事人的“有界理性”以及交易環(huán)境的不確定性，要預期所有未來(lái)可能發(fā)生的事情是非常困難的，寫(xiě)出一個(gè)完備的合同就更難了；即使從理論上講一個(gè)完備的合同是可能的，但如果成本高，當事人也寧肯選擇不完備，留待以后根據情況不斷補充。同時(shí)，由于信息不對稱(chēng)的存在，即使雙方都能觀(guān)察到的行為，要在法庭上證明也相當困難；由于當事人與法院的信息不對稱(chēng)，使得許多交易合同不可能由法院來(lái)執行。因此單純依靠法律來(lái)執行合同，似乎有些力不從心。
基于此考慮，我們認為，獨立審計準則應當具有其相對的法律地位，在司法實(shí)踐中具有重要的參考價(jià)值，但其不能成為注冊會(huì )計師免責的法定標準，而是將其納入法律既有的框架內進(jìn)行考量，如其符合“公共利益”，則成為注冊會(huì )計師免責的標準，否則，不能作為免責的標準。也就是說(shuō)，注冊會(huì )計師遵循了獨立審計準則進(jìn)行執業(yè)，盡到了其應有的注意義務(wù)，則即使審計報告與事實(shí)不符亦無(wú)須承擔法律責任；如果僅僅形式上符合審計準則的標準，而未盡到應有的注意義務(wù)，即未達到審計準則的實(shí)質(zhì)性要求，則須承擔相應的法律責任；而如果形式上未嚴格按照審計準則的要求執業(yè)，但其有充分的理由表明已盡到了實(shí)質(zhì)上應有的注意義務(wù)，則亦可免則。
二、注冊會(huì )計鼻法律責任的規蠢
鑒于日益加大的法律風(fēng)險與法律責任壓力，注冊會(huì )計師必須從實(shí)質(zhì)上把握獨立審計準則的要旨，在所有重大問(wèn)題上保持應有的職業(yè)謹慎，只承擔自己能勝任的業(yè)務(wù)，提高專(zhuān)業(yè)判斷能力。
(一)提高審計質(zhì)量。有效規避注冊會(huì )計師審計法律責任最主要的對策是提高審計質(zhì)量。提供盡可能完善的審計報告
要做到這一點(diǎn)，就需要特別注意以下幾個(gè)方面：
1、會(huì )計師應在審計中始終保持獨立性。審計獨立性是指注冊會(huì )計師不受那些削弱或縱是有合理的估計仍會(huì )削弱注冊會(huì )計師做出無(wú)偏審計決策能力的壓力及其他因素的影響(王躍堂、鐘蕾，2004)。獨立性是注冊會(huì )計師的“靈魂”，這是世界公認的基本要求。我國獨立審計準中也將此單獨列了出來(lái)：所謂的獨立性，包括形式上的獨立和實(shí)質(zhì)上的獨立兩個(gè)方面。實(shí)質(zhì)上的獨立是指注冊會(huì )計師與被審計單位之間不存在如曾在被審計單位任職后離職未滿(mǎn)兩年的、持有被審計單位有價(jià)證券等的利害關(guān)系；形式上的獨立是指注冊會(huì )計師必須在第三者面前呈現出一種獨立于被審計單位的身份。只有在審計中始終保持審計獨立性，才能對審計質(zhì)量有基本的保證。
2、加強業(yè)務(wù)承接前對被審計單位基本情況的調查了解，降低法律風(fēng)險。諸如對被審計單位管理當局品行、面臨壓力、被審計單位經(jīng)營(yíng)情況與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險、關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易等的調查了解都應當是注冊會(huì )計師承接業(yè)務(wù)之前認真對待的工作。在這個(gè)過(guò)程中，通過(guò)與前任注冊會(huì )計師的溝通可以獲取有用的信息，注冊會(huì )計師應特別注意加以利用，以防止管理當局購買(mǎi)會(huì )計政策或故意向注冊會(huì )計師隱瞞重要信息。
3、出具明晰的審計報告，減少不必要的誤解。近些年有不少事務(wù)所在審計完畢出具審計報告時(shí)經(jīng)常出具“不清潔”審計意見(jiàn)，比如用帶說(shuō)明段的無(wú)保留意見(jiàn)審計報告，把問(wèn)題藏在說(shuō)明段中令使用者難以理解。這種行為一方面大大降低了審計報告的使用價(jià)值，另一方面也給會(huì )計師自身帶來(lái)了麻煩，因為
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