論會(huì )計的程序公正

論會(huì )計的程序公正 社會(huì )正義和公平是人類(lèi)的永恒追求。會(huì )計公平側重利益的分配，會(huì )計公正則側重價(jià)值的評價(jià)。因為公正是構成社會(huì )正義和公平的基礎，故筆者在此用會(huì )計公正而不用會(huì )計公平。目前，我國會(huì )計界對以會(huì )計造假為代表的會(huì )計不公問(wèn)題及其造成的后果已經(jīng)有所分析，本文對此不再討論。筆者擬以會(huì )計的程序公正為視角，在闡述程序公正理念的基礎上，著(zhù)重對實(shí)體會(huì )計和程序會(huì )計作些探討。

　　一、什么是會(huì )計的程序公正

　　在討論什么是會(huì )計的程序公正之前，有必要了解什么是一般意義上的正義和公平。從早期農民起義所提出的“等貴賤，均貧富”的主張，到后來(lái)資本主義啟蒙時(shí)代所倡導的“天賦人權”的思想，以及當代學(xué)者羅爾斯所提出的“作為公平的正義”，都把正義和公平視為社會(huì )的首要價(jià)值。如果沒(méi)有社會(huì )正義和公平，人們就會(huì )感到自己處于一個(gè)不確定的環(huán)境之中，在預期應當獲得的利益將無(wú)法得到保障的情況下，勢必通過(guò)行為的短期化來(lái)追逐短期利益的實(shí)現，以致整個(gè)社會(huì )處于更加不穩定的狀態(tài)之中。

　　在人類(lèi)歷史上，為了實(shí)現社會(huì )正義和公平，曾經(jīng)經(jīng)歷了包括血親復仇、部落械斗等極端的暴力災難。很顯然，使用極端的暴力方式即使實(shí)現了社會(huì )正義和公平，其代價(jià)也是十分昂貴的。到了近代，特別是進(jìn)入公民社會(huì )后，人們逐漸意識到要實(shí)現實(shí)體上的正義和公平，應當通過(guò)程序公正來(lái)實(shí)現。在已經(jīng)確立法治秩序的現代公民社會(huì )里，程序公正優(yōu)先于實(shí)體正義已經(jīng)成為人們的共識。按照公平理論的劃分標準，公平可以分為結果（實(shí)體）公平和過(guò)程（程序）公平。結果公平理論認為，只要結果體現了人們應享有的權利得到了平等保護、應履行的義務(wù)得到了公平執行，那么其結果就是正義和公平的，因而它是可以接受的，而不管產(chǎn)生這種結果的程序如何。另外，該理論還認為，程序是不重要的，程序只是為結果服務(wù)的手段或工具。與此相反，程序公平理論強調的是程序公正，而不注重結果本身是否公正。因為結果總是一定程序的結果，所以只要保證程序公正，其結果自然就是公正的，是可以接受的。

　　實(shí)體是與程序相對應而存在的一個(gè)概念。實(shí)體一般是指關(guān)于事物的性質(zhì)、屬性等層面的規定性，即質(zhì)的規定性。相對于實(shí)體而言，程序是指關(guān)于事物的外在特征屬性層面的規定性，即量的規定性。二者是質(zhì)與量的關(guān)系。如立法權力（實(shí)體）和議事規則（程序）之間、會(huì )計結果和會(huì )計過(guò)程之間的關(guān)系都是實(shí)體和程序關(guān)系的體現。關(guān)于實(shí)體和程序理念在法學(xué)領(lǐng)域不僅應用得相當普遍，而且相當成功。在法學(xué)上就有實(shí)體法和程序法之分。日本法律學(xué)者谷口安平曾指出：“法一般被分為實(shí)體法與程序法，實(shí)體法從常識來(lái)講就是以‘應當如此’的法律關(guān)系內容，提示什么是實(shí)體正義的規范；與此相對，程序法則被理解為如何實(shí)現實(shí)體法內容的手段性規范�！�

　　在經(jīng)濟學(xué)領(lǐng)域，西蒙教授提出“有限理性”理論，將人的理性進(jìn)一步區分為程序理性與實(shí)體理性。即程序理性強調的是過(guò)程理性，而不注重結果理性；而實(shí)體理性則強調結果符合某種價(jià)值標準，而不在意產(chǎn)生這一結果的過(guò)程本身。在會(huì )計學(xué)領(lǐng)域，會(huì )計學(xué)家伊尻雄治不僅區分了會(huì )計過(guò)程和會(huì )計結果，而且特別強調“會(huì )計的過(guò)程同它的結果一樣重要”。謝德仁認為，程序理念在會(huì )計領(lǐng)域發(fā)揮著(zhù)相當重要的作用。他指出：“當人們就會(huì )計規則制定權進(jìn)行談判并作出合約安排時(shí)，人們實(shí)際關(guān)注的是，這一安排是遵循大家都能接受的決策規則與程序作出的，這是程序理性的思想�！辈㈩A言：“在世界各國不斷改善會(huì )計信息真實(shí)性的進(jìn)程中，對結果理性的訴求會(huì )推動(dòng)程序理性的演進(jìn)，而程序理性的改進(jìn)則會(huì )有助于結果理性的實(shí)現。也許，會(huì )計信息的真實(shí)性將來(lái)能奠基在‘程序理性為主，結果理性為輔，兩者相互促進(jìn)’的觀(guān)念之上�！敝x德仁還認為：“根據程序理性觀(guān)，會(huì )計強調的是會(huì )計確認、計量、記錄與報告等行為程序（尤指包含于程序之中的方法）之理性。因此，會(huì )計信息的真實(shí)性并不體現在它自身是多么‘真實(shí)’，而在于它是否依照該國公認的會(huì )計規則及其合約制定權安排進(jìn)行加工處理，若是，那就是‘真實(shí)’的�！遍愡_五、李勇認為：“在人是‘有限理性’的前提下，我們應當側重程序理性，加強對行為過(guò)程的考核‘控制’，只要程序合理、過(guò)程規范，結果理性自是程序理性的必然結果，而不應刻意追求結果理性、倒置本末�！濒米谒�、韓洪靈等人認為，在制定會(huì )計準則時(shí)應當遵循允當程序。英、美國家在會(huì )計準則制定中所采納的一套完整、嚴格、充分、穩定的程序正是程序公平理念的典型體現，是對程序公平的法律慣例的移植，程序公平理論就是會(huì )計準則制定中使用允當程序的理論基礎。

　　那么，設置和運用什么樣的“程序”，得到的結果才算是公正的？或者得到什么樣的“結果”，程序才是公正的？當程序公正和實(shí)體公正發(fā)生沖突的時(shí)候，選擇實(shí)體公正而犧牲程序公正，這就是所謂的“重實(shí)體輕程序”；而寧愿犧牲實(shí)體公正，也要堅持程序公正，這就是程序公正的理念。筆者之所以接受程序公正的理念，是因為程序公正的標準比較確定，比較絕對，也比較容易遵循；而實(shí)體公正追求的是結果公正，是不確定、相對的。顯然，程序具有其不可忽視的獨立價(jià)值。從這個(gè)意義上講，程序公正具有優(yōu)先于實(shí)體公正的價(jià)值，所以選擇和應用什么樣的“程序”就至關(guān)重要了。盡管公眾對會(huì )計造假的不滿(mǎn)是由會(huì )計結果的不公正所致，但是會(huì )計結果的公正與否是難以衡量和評價(jià)的，因此對會(huì )計結果公正的判定就只能借助會(huì )計程序公正的評判標準。只要所采用的會(huì )計程序公正，即相同的會(huì )計事項運用相同的會(huì )計程序，就會(huì )得出相同的會(huì )計結果。只有這樣，人們才會(huì )感到會(huì )計結果是公正的。

　　二、會(huì )計的程序公正如何實(shí)現

　　筆者認為，為了保證會(huì )計程序公正的實(shí)現，在會(huì )計領(lǐng)域乃至整個(gè)社會(huì )都需要樹(shù)立程序至上、價(jià)值中立、積極地不作為以及創(chuàng )建與應用程序會(huì )計的觀(guān)念。

　　1.程序至上。要樹(shù)立程序至上的觀(guān)念，就必須首先回答，程序究竟有沒(méi)有價(jià)值？程序的價(jià)值到底表現在哪里？特別是程序有沒(méi)有獨立于實(shí)體的價(jià)值？為了回答這些問(wèn)題，筆者不妨借用美國著(zhù)名的哲學(xué)家、政治學(xué)家羅爾斯在他的心血之作——《正義論》中對程序的價(jià)值所作的論述。羅爾斯將程序正義分為三種：第一種是純粹的程序正義，是指在程序之外沒(méi)有獨立的實(shí)體公正標準。如賭博，在賭博程序之外不存在判定結果公正的獨立標準，只要賭博的程序是公正的，就認為其結果肯定是公正的。所以在這種情況下，程序公正決定實(shí)體公正。人們之所以在很多情況下樂(lè )意采用“抓鬮”方式作出某種決定，就包含著(zhù)借助程序公正來(lái)實(shí)現結果公正的樸素正義觀(guān)念。第二種是完全的程序正義，是指在程序之外還存在著(zhù)獨立的實(shí)體公正標準，但需要通過(guò)設置一種公正的程序來(lái)保證實(shí)現實(shí)體的公正。如切蛋糕就是通過(guò)設置“切蛋糕者后拿蛋糕”這樣一個(gè)公正的程序，而不能借助精確計量切等量蛋糕這種實(shí)際中達不到的實(shí)體公正標準。第三種是不完全的程序正義，是指在程序之外還存在著(zhù)實(shí)體公正標準，但是無(wú)論設置什么樣的程序都不能完全實(shí)現實(shí)體公正。如刑事審判，盡管存在著(zhù)實(shí)體公正標準，同樣也有程序公正標準，但是無(wú)論設置什么樣的程序，也不可能保證每個(gè)案件都能得到實(shí)體公正的判決，因為即使嚴格遵循程序也可能辦錯案。盡管判斷一個(gè)人是否是真正的罪犯存在著(zhù)絕對的標準，但是除了無(wú)所不能的上帝之外，誰(shuí)也無(wú)法得到滿(mǎn)足絕對標準的認識手段，因此在實(shí)際中采取的就是與切蛋糕并無(wú)實(shí)質(zhì)不同的妥協(xié)辦法，即只要程序公正，結果就自然公正。因此，在不完全的程序正義中，程序依然具有其獨立的價(jià)值。

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