論程序理念與程序會(huì )計

我國學(xué)術(shù)界對以會(huì )計信息失真和會(huì )計造假為代表的會(huì )計不公及其造成的后果已經(jīng)有了比較清醒的意識，對會(huì )計信息失真和會(huì )計造假的成因也有相當深入的，對于如何防止會(huì )計信息失真和會(huì )計造假也提出了相當多的建議和對策。這一切無(wú)疑都顯示出我國會(huì )計學(xué)術(shù)界為改變這種狀況并提升會(huì )計自身價(jià)值的一種努力。但是對隱含在會(huì )計信息失真和會(huì )計造假現象背后深層次的分析還不多見(jiàn)，成果也難以令人樂(lè )觀(guān)。為此，我們必須從會(huì )計學(xué)的學(xué)理層面思考和追問(wèn)：現行的會(huì )計信息產(chǎn)生的過(guò)程和結果公正嗎？合理嗎？可以接受嗎？盡管一個(gè)會(huì )計理論工作者對這些問(wèn)題有各自的不同答案，但是不能回避這些問(wèn)題，更不必幻想這些問(wèn)題不存在，或者說(shuō)對這些問(wèn)題不該提出自己的追問(wèn)和質(zhì)疑。本文主要借助程序的理念來(lái)研究程序會(huì )計問(wèn)題，特別是會(huì )計的程序公正問(wèn)題。在闡述程序理念的基礎上引入程序會(huì )計和實(shí)體會(huì )計的概念，并通過(guò)程序會(huì )計的構建和，把復雜的會(huì )計價(jià)值判斷轉化為會(huì )計的程序問(wèn)題，從會(huì )計的程序公正層面實(shí)現會(huì )計的公正�！�　一、程序的理念　　什么是程序？程序在漢語(yǔ)中的意思是：“按時(shí)間先后或依次安排的工作步驟�！保ㄗⅲ簠⒁�(jiàn)《辭�！�，上海辭書(shū)出版社，1999年，第4709頁(yè)。）這個(gè)解釋顯然是說(shuō)程序是一個(gè)描述事物狀態(tài)的概念，或者說(shuō)程序是一個(gè)描述事物動(dòng)態(tài)的及其序列的概念。本文所指的程序概念是與實(shí)體概念相對而存在的一個(gè)概念。就實(shí)體而言，一般是關(guān)于事物的本質(zhì)、職能、作用等實(shí)體層面的規定性，即質(zhì)的規定性，而相對于實(shí)體而言程序是關(guān)于事物外在特征屬性層面的規定性，即量的規定性。例如：立法權力（實(shí)體）和議事規則（程序）之間；行政職權（實(shí)體）和行政工作、行政決策程序（程序）之間；合同權利義務(wù)（實(shí)體）和合同履行方式、時(shí)間、地點(diǎn)（程序）之間；公民的民主權利（實(shí)體）和公民民主權利的實(shí)施規則（程序）之間的關(guān)系都是實(shí)體和程序關(guān)系的體現。再如，國家元首就職時(shí)的宣誓制度，法官在開(kāi)庭時(shí)穿法袍、用法槌都是一種程序，但其意義又不僅僅在于程序本身，而更在于這種程序對于確立憲法和的權威、對于強化全的法律和誠信意識、對于宣誓者產(chǎn)生積極的心理暗示方面具有的實(shí)體層面的意義。同時(shí)，實(shí)體在進(jìn)入程序之前只是作為一種和程序相對應的概念而靜止地存在著(zhù)。此時(shí)的實(shí)體表現為一個(gè)價(jià)值展現過(guò)程的起點(diǎn)，實(shí)體價(jià)值要在這個(gè)過(guò)程的終點(diǎn)才能實(shí)現，因此程序對于實(shí)體來(lái)講具有十分重要的意義�！　￡P(guān)于實(shí)體和程序及其理念在法學(xué)界的應用相當普遍，法律也被分為實(shí)體法和程序法（注：程序法的概念由18世紀英國法學(xué)家邊沁首先提出，上世紀50年代在美國法學(xué)界形成程序法學(xué)思潮。程序法的主要包括司法機關(guān)管轄權范圍、訴訟的提起、審理和判決程序、證據制度、辯護制度、監督程序、執行程序以及行政請求和非訴訟請求的程序等。）。日本學(xué)者谷口安平指出：“法一般被分為實(shí)體法與程序法，實(shí)體法從常識來(lái)講就是以‘應當如此’的法律關(guān)系內容，提示什么是實(shí)體正義的規范與此相對，程序法則被理解為規定如何實(shí)現實(shí)體法內容的手段性規范�！保ㄗⅲ汗瓤诎财街�(zhù)，王亞新、劉榮軍譯：《程序的正義與訴訟》，政法大學(xué)出版社，1996年。）有關(guān)程序法的討論也已經(jīng)成為我國法學(xué)界近年來(lái)的熱門(mén)話(huà)題之一。過(guò)去人們往往認為程序只是達到目的的一種手段，只要目的是正當的，無(wú)論采取什么手段，只要達到這個(gè)正當目的就體現了社會(huì )的正義。因此重實(shí)體而輕程序的觀(guān)念長(cháng)期以來(lái)一直占有主導地位。那么程序究竟有沒(méi)有價(jià)值？程序的價(jià)值到底表現在哪里？特別是程序有沒(méi)有獨立于實(shí)體的價(jià)值？為了回答這些問(wèn)題，我們不妨借用美國著(zhù)名的家、學(xué)家羅爾斯在他的代表之作《正義論》中對程序正義所作的論述�！　×_爾斯將程序正義分為三種類(lèi)型（注：羅爾斯著(zhù)，何懷宏、何包鋼、廖申白譯：《正義論》，中國社會(huì )出版社，1988年。）：　　第一種是純粹的程序正義，指在程序正義之外沒(méi)有獨立的實(shí)體正義標準。如賭博，在賭博程序之外不存在對賭博結果是否正義的評價(jià)標準，只要賭博的程序是公正的，就認為其結果肯定是公正的，也是可以接受的。所以在這種情況下，程序正義決定實(shí)體正義。人們之所以在很多情況下仍然樂(lè )意采用抓鬮（賭博的一種形式）做出某種決定，就包含著(zhù)借助過(guò)程的公正來(lái)實(shí)現結果公正的樸素正義�！　〉诙�種是完全的程序正義，指在程序之外還存在著(zhù)獨立的實(shí)體公正標準，但需要通過(guò)設置一種公正的程序來(lái)保證實(shí)現實(shí)體的公正。如切分蛋糕就通過(guò)設置“切蛋糕者后拿蛋糕”這樣一個(gè)程序，從而使切蛋糕者努力把蛋糕切分得一樣大，從而達到實(shí)體結果的公正。當然精確地得到分配蛋糕公正結果十分困難，即便可以通過(guò)計量器具精確地得到分配蛋糕的公正結果，但在實(shí)際生活中也不去這樣做，只要能從程序上保證切蛋糕者最后領(lǐng)取蛋糕，就認為結果肯定是公正的。從這個(gè)意義上講，同純粹的程序正義一樣，完全的程序正義中的程序也具有其獨立價(jià)值�！　〉谌�種是不完全的程序正義，指在程序之外存在實(shí)體公正的標準，但是無(wú)論設置什么樣的程序都不能實(shí)現實(shí)體結果的公正。如刑事審判，盡管存在著(zhù)實(shí)體公正的標準，同樣也有程序公正的標準，但是無(wú)論設置什么樣的程序也不可能保證都能做到實(shí)體結果的公正，即使嚴格遵循程序也可能判成錯案。盡管判斷一個(gè)人是否是真正的罪犯存在著(zhù)絕對的標準，但是人們無(wú)法得到滿(mǎn)足絕對標準的認識手段，在實(shí)際中采取的方法就是與切分蛋糕并無(wú)實(shí)質(zhì)不同的妥協(xié)辦法，即只要程序公正，就認為結果公正。因此在不完全的程序正義中程序依然具有其獨立的價(jià)值�！　×硗鈴姆�律實(shí)踐來(lái)看，世界上許多國家在審判實(shí)踐中部采用“三審終審”，而第三審往往只是法律審，即只審查原審法院適用法律在程序上是否正確，不再審查案件事實(shí)。從我國的司法實(shí)踐來(lái)看，程序的獨立價(jià)值日益凸顯。獨立董事陸家豪的訴訟案例（注：丁韜：《狀告證監會(huì )理由不足鄭百文原董事被駁回上訴》，《中國證券報》，2002年11月18日。）就充分說(shuō)明了這一點(diǎn)。2001年9月27日，證監會(huì )對上市公司鄭百文因發(fā)行及上市后編造虛假會(huì )計信息等原因，對董事長(cháng)李福乾、副董事長(cháng)盧一德分別處以30萬(wàn)元和20萬(wàn)元罰款；對陸家豪等10名董事處以10萬(wàn)元罰款。陸家豪不服證監會(huì )的處罰決定及行政復議的結果，遂向法院提起了訴訟，最后一審和終審法院均以訴訟超過(guò)法定時(shí)限為由，駁回了陸家豪的訴訟。在陸家豪的訴訟案中，一審和二審法院都沒(méi)有就該案做出實(shí)體意義上的判決，而是基于程序不合法做出了駁回當事人訴訟的判決�！　★@而易見(jiàn)，程序具有自身的獨立價(jià)值。過(guò)去我們常常強調實(shí)體公正，特別當程序公正和實(shí)體公正發(fā)生沖突時(shí)，往往是選擇實(shí)體公正而犧牲程序公正，這就是所謂的“重實(shí)體輕程序”的做法。程序的理念在于程序具有獨立的價(jià)值，程序必須得到絕對的尊重，在實(shí)體公正和程序公正發(fā)生沖突的情況下，寧愿犧牲實(shí)體公正也要堅持程序公正。在價(jià)值理念上應當樹(shù)立程序公正具有優(yōu)先于實(shí)體公正的理念，即只要保證程序公正那么結果就被認為是公正的。因為就實(shí)體公正標準和程序公正的標準而言，程序公正的標準是確定的、絕對的、容易遵循的、便于操作的；相反，雖然存在著(zhù)判別實(shí)體公正的價(jià)值標準，但是相對于程序公正來(lái)說(shuō)，實(shí)體公正的標準則是模糊的和主觀(guān)的�！�　二、程序會(huì )計及其框架體系　�。ㄒ唬┏绦驎�(huì )計的概念　　如果能夠認同程序的理念，承認程序具有其獨立的價(jià)值，那么程序理念也完全適用于會(huì )計。因為“會(huì )計畢竟是人為的制度，因此永遠不能成為真正的科學(xué)或臻于致善。理想的會(huì )計系統是不可能設計出來(lái)的；任何一種會(huì )計系統的理想運行都是過(guò)高的期望”（注：A.c.利特爾頓著(zhù)，林志軍、黃世忠譯；《會(huì )計理論結構》，中國商業(yè)出版社，1989年。）。特別是在“價(jià)值分化”的社會(huì )中人們對包括會(huì )計在內的許多事物的價(jià)值判斷無(wú)法達到“價(jià)值共識”，因此將復雜的會(huì )計價(jià)值判斷問(wèn)題轉化為程序會(huì )計問(wèn)題或許是一個(gè)現實(shí)的選擇。正因為如此，我們將會(huì )計分為實(shí)體會(huì )計和程序會(huì )計兩部分。本文討論的范圍僅限于程序會(huì )計。我們認為程序會(huì )計就是在程序理念的基礎上，通過(guò)預置程序的方法，將社會(huì )對會(huì )計的要求和期望變成會(huì )計程序本身，因為這種制度化了的程序會(huì )計能夠有效地使會(huì )計實(shí)現社會(huì )的目的。具體地說(shuō)，“程序會(huì )計是有關(guān)會(huì )計確認、計量、記錄、報告的時(shí)間順序和方法步驟等規范（包括建立這些規范的程序本身）的總稱(chēng)”，或者說(shuō)“程序會(huì )計是一種程序化的會(huì )計確認、計量、記錄和報告體系”。程序會(huì )計主要根據預先設定的程序而不是根據價(jià)值判斷來(lái)回答“是什么”或“不是什么”的問(wèn)題，強調的是對會(huì )計事項的“事實(shí)判斷”和對會(huì )計程序的“正確適用”，強調的是會(huì )計過(guò)程的合理性；而實(shí)體會(huì )計則是有關(guān)會(huì )計本質(zhì)、會(huì )計對象、會(huì )計目標、會(huì )計職能、會(huì )計環(huán)境和會(huì )計信息質(zhì)量特征等會(huì )計實(shí)質(zhì)性規定的總稱(chēng)。實(shí)體會(huì )計根據價(jià)值判斷而不是根據預先設定的程序來(lái)回答“應該是什么”或“不應該是什么”的問(wèn)題，強調的是會(huì )計結果的合理性�！　〕绦驎�(huì )計具有其獨立的價(jià)值已經(jīng)成為一個(gè)不爭的事實(shí)，而且也有學(xué)者已經(jīng)意識到程序會(huì )計的獨立價(jià)值。美國會(huì )計學(xué)者認為：“財務(wù)報告不應以創(chuàng )造更多的就業(yè)機會(huì )，保持更強的競爭力或扶持更多的新興公司等等為追求目標……會(huì )計的目標不應與公共政策相混淆�！保ㄗⅲ簻�云為、錢(qián)逢勝：《會(huì )計理論》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社，1997年，第100頁(yè)。）美國證券交易委員會(huì )（SEC）主席在談到什么是高質(zhì)量的會(huì )計準則時(shí)指出：“按良好會(huì )計準則產(chǎn)生的財務(wù)報告，要使應在本期報告的事項，既不提前，也不滯后不提過(guò)多預防意外的準備；不確認遞延損失；公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)實(shí)際上在各年是起伏不定的，財務(wù)報告不應進(jìn)行所謂的‘平滑’；不人為地粉飾一個(gè)似乎前后一致的、穩定的假象�！保ㄗⅲ焊鸺忆�：《會(huì )計基本理論與會(huì )計準則問(wèn)題研究》，中國財政出版社，2000年，第551頁(yè)，）但長(cháng)期以來(lái)人們（包括會(huì )計實(shí)務(wù)界甚至會(huì )計學(xué)術(shù)界）并未對實(shí)體會(huì )計和程序會(huì )計做出明確的區分，至今仍然是維持著(zhù)實(shí)體會(huì )計和程序會(huì )計共居一體的格局。會(huì )計研究大都涉及實(shí)體會(huì )計的內容，而忽略程序會(huì )計的內容，甚至把實(shí)體會(huì )計等同于會(huì )計的全部。例如在新的《會(huì )計制度》增加了“企業(yè)應當按照交易或事項的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì )計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會(huì )計核算的依據”的核算原則（注：參見(jiàn)中華人民共和國財政部2001年1月1日起實(shí)施的《企業(yè)會(huì )計制度》。），即“實(shí)質(zhì)重于形式的原則”就是一個(gè)例證。這種過(guò)分強調實(shí)體會(huì )計的作法必然導致會(huì )計程序的隨意性，最終使得程序形同虛設。正如美國會(huì )計學(xué)家利特爾頓所指出的那樣：“會(huì )計的邏輯性將喪失殆盡，會(huì )計很可能變成人們各取所需的工具，以用來(lái)支持人們的任何觀(guān)點(diǎn)�！保ㄗⅲ篈.c.利特爾頓著(zhù)，林志軍、黃世忠譯；《會(huì )計理論結構》，中國商業(yè)出版社，1989年。）　　（二）程序會(huì )計的構成　　為了建立起程序會(huì )計的基本框架，我們可以根據程序會(huì )計的會(huì )計業(yè)務(wù)內容及功能設定，或者根據“從經(jīng)濟數據到賬戶(hù)的初始分類(lèi)”和“初始分類(lèi)的賬戶(hù)進(jìn)行調整”的會(huì )計業(yè)務(wù)修理程序的先后順序，將程序會(huì )計分為三個(gè)類(lèi)型：即純粹的會(huì )計程序、完全的會(huì )計程序和不完全的會(huì )計程序。　　1.純粹的程序會(huì )計　　純粹的程序會(huì )計指在程序之外沒(méi)有獨立的評判會(huì )計過(guò)程和結果是否公正的價(jià)值標準。純粹的會(huì )計程序主要發(fā)揮“從經(jīng)濟數據到賬戶(hù)的初始分類(lèi)”的功能，它的作用是將企業(yè)因各種“交換業(yè)務(wù)”（注：根據日本會(huì )計學(xué)者石川純治的解釋?zhuān)�所謂“交換業(yè)務(wù)”實(shí)際是實(shí)賬戶(hù)的轉換業(yè)務(wù)。）引起的會(huì )計要素增減變化的“交易事項”給予初始的分類(lèi)和記錄。在這里的會(huì )計業(yè)務(wù)的處理是基于對會(huì )計交易的事實(shí)判斷而不是基于對會(huì )計交易的價(jià)值判斷，即使存在著(zhù)價(jià)值判斷也是以客體的標準作為評價(jià)標準，因而不會(huì )引起會(huì )計人員因價(jià)值判斷而產(chǎn)生的價(jià)值分歧問(wèn)題，也就是說(shuō)在會(huì )計程序之外不存在獨立的價(jià)值評價(jià)標準。只要嚴格遵循事先設置的會(huì )計程序就能得到真實(shí)和公允反映“交易事項”的結果，就可以達到人們對會(huì )計信息真實(shí)性和公允性的期望。純粹的會(huì )計程序處理的會(huì )計業(yè)務(wù)主要處理以交易為基礎的可以取得客觀(guān)的原始憑證（特別是外來(lái)原始憑證）作支撐的會(huì )計業(yè)務(wù)。例如，從外部購進(jìn)原材料、固定資產(chǎn)、勞務(wù)以及對外銷(xiāo)售產(chǎn)品或提供勞務(wù)等業(yè)務(wù)。事實(shí)證明大部分會(huì )計造假問(wèn)題并不是出現在這一環(huán)節。在現實(shí)生活中，也的確存在著(zhù)像“銀廣廈”這樣的通過(guò)“虛構業(yè)務(wù)”進(jìn)行會(huì )計造假的案例，但是這種會(huì )計造假不能歸咎于會(huì )計程序本身。純粹的會(huì )計程序強調的是會(huì )計程序（過(guò)程）的合理性，而不是強調會(huì )計實(shí)體（結果）的合理性，因為會(huì )計的結果總是一定會(huì )計程序的結果，所以只要保證會(huì )計程序的合理，其結果自然就是合理的，是可以被人們所接受的�！　�2.完全的程序　　完全的程序會(huì )計指在程序之外還有獨立的評判會(huì )計過(guò)程和結果是否公正的價(jià)值標準，但需要通過(guò)設置一種公正的會(huì )計程序來(lái)保證實(shí)現會(huì )計過(guò)程和結果的公正。完全的會(huì )計程序主要發(fā)揮對“交易業(yè)務(wù)”、“初始分類(lèi)的賬戶(hù)進(jìn)行調整”的功能，通過(guò)“遞延”和“應計”的調整將因各種“損益業(yè)務(wù)”（注：根據日本會(huì )計學(xué)者石川純治的解釋?zhuān)�所謂“損益業(yè)務(wù)”則是與虛賬戶(hù)有關(guān)的業(yè)務(wù)。）引起的會(huì )計要素增減變化的“損益事項”在權責發(fā)生制的基礎上給予再分類(lèi)，這種再分類(lèi)是根據會(huì )計期間和經(jīng)營(yíng)單位進(jìn)行的�！叭绻�賬戶(hù)所記錄的事項與一個(gè)以上的會(huì )計時(shí)期或經(jīng)營(yíng)部門(mén)有關(guān)，那么賬戶(hù)的金額或遲或早都要重新分配�！保ㄗⅲ篈.c.利特爾頓著(zhù)，林志軍、黃世忠譯；《會(huì )計結構》，商業(yè)出版社，1989年。）諸如固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)、存貨的盤(pán)存、各種準備的計提、有關(guān)費用的預提和攤銷(xiāo)等等，都是會(huì )計再分類(lèi)的方法�！疤貏e是年終調整分錄的編制，是值得我們進(jìn)一步的會(huì )計程序�！保ㄗⅲ篈.c.利特爾頓著(zhù)，林志軍、黃世忠譯；《會(huì )計理論結構》，中國商業(yè)出版社，1989年。）完全的會(huì )計程序處理的會(huì )計業(yè)務(wù)主要是沒(méi)有“交易事項”為基礎的各項準備的計提、有關(guān)費用的預提和攤銷(xiāo)、成本費用的歸集和分配等業(yè)務(wù)，即沒(méi)有外來(lái)原始憑證需要通過(guò)會(huì )計自制取得原始憑證作支撐的會(huì )計業(yè)務(wù)，以及無(wú)需取得原始憑證的期末賬項的調整、收入和費用的結轉、費用的估計與沖回等業(yè)務(wù)。顯然，這種“再分類(lèi)”存在會(huì )計人員的價(jià)值判斷，即會(huì )計政策、會(huì )計估計方法的選擇問(wèn)題，不僅存在著(zhù)會(huì )計人員對真實(shí)性和公允性的價(jià)值判斷，而且還存在著(zhù)如何設置相關(guān)程序來(lái)達到人們對會(huì )計信息質(zhì)量的期望�！镀邌�(wèn)長(cháng)安》一文對長(cháng)安汽車(chē)（000625）披露的報表信息提出的質(zhì)疑說(shuō)明，即使不屬于會(huì )計造假，長(cháng)安汽車(chē)也無(wú)法擺脫會(huì )計信息產(chǎn)生和披露過(guò)程中存在嚴重的恣意和武斷嫌疑（注：長(cháng)安汽車(chē)2002年前三季度提取了高達6億多元的銷(xiāo)售補償費，第四季度沖回4億多元，造成第4季度利潤大幅上升。這種會(huì )計處理和信息披露，給人一種操縱利潤的嫌疑。）。程序會(huì )計追求會(huì )計過(guò)程的合理，只要嚴格構建并遵循預置的會(huì )計程序就能達到會(huì )計合理的結果。會(huì )計程序是產(chǎn)生會(huì )計結果的過(guò)程，會(huì )計結果是會(huì )計程序帶來(lái)的后果。會(huì )計程序合理是會(huì )計結果合理的起點(diǎn)，會(huì )計結果合理是會(huì )計程序合理的必然產(chǎn)物。因此只有程序會(huì )計才能“盡量減少實(shí)際會(huì )計工作中標準的模糊性或可選擇性以及主觀(guān)人為的不確定性給財務(wù)報告結果可能帶來(lái)的不同，增強會(huì )計工作的客觀(guān)性和會(huì )計信息的可比性”（注：閻達五、李勇：《找準治理會(huì )計信息失真的切入點(diǎn)-兼論“有限理性”理論在業(yè)績(jì)評價(jià)中的運用》，《財務(wù)與會(huì )計》，2002年第5期。）。通過(guò)預先設置特別嚴格的會(huì )計程序，來(lái)限制會(huì )計人員的恣意和武斷必將成為程序會(huì )計努力的方向�！　�3.不完全的程序會(huì )計　　不完全的程序會(huì )計指在程序之外存在實(shí)體公正的標準，但是無(wú)論設置什么樣的程序都不能完全保證實(shí)現實(shí)體結果的公正。不完全的程序會(huì )計主要發(fā)揮特殊領(lǐng)域會(huì )計的功能，它的作用是將會(huì )計新領(lǐng)域（如人力資源會(huì )計、環(huán)境會(huì )計、無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計等）內的各種“特殊事項”引起的會(huì )計要素增減變化的事項給予確認、計量、記錄和報告。這里存在大量的需要會(huì )計人員的價(jià)值判斷問(wèn)題，即會(huì )計政策、會(huì )計估計方法的選擇和變更等，需要會(huì )計人員對會(huì )計新領(lǐng)域內會(huì )計公正的價(jià)值判斷，而且還需要解決設置何種會(huì )計程序來(lái)達到人們對反映會(huì )計新領(lǐng)域內的會(huì )計過(guò)程和結果公正的需求和期望，然而由于人們的認識手段和認識能力的限制，通過(guò)預先設置與價(jià)值判斷相適應的會(huì )計程序來(lái)公正地處理會(huì )計新領(lǐng)域內的“特殊事項”卻是非常困難的事。即在現階段無(wú)論設置什么樣的會(huì )計程序也無(wú)法實(shí)現人們對這類(lèi)會(huì )計信息產(chǎn)生過(guò)程和結果的質(zhì)量在公正方面的需求和期望。在這方面或者說(shuō)還沒(méi)有可供遵循的會(huì )計程序，或者說(shuō)即使有相應的會(huì )計程序，并且嚴格遵循事先設置的會(huì )計程序也不可能完全達到實(shí)體會(huì )計追求的會(huì )計公正的價(jià)值目標。因此，在不完全的程序會(huì )計中，如果會(huì )計價(jià)值評價(jià)主體預置出相應的會(huì )計程序，并嚴格地遵循預置的會(huì )計程序，那么我們就有理由認為由這個(gè)會(huì )計程序產(chǎn)生的會(huì )計結果是公正的、合理的或者是可接受的。從這個(gè)意義上講，不完全的程序會(huì )計也可以在一定程度上使會(huì )計過(guò)程和會(huì )計結果達到公正、公允和允當的目的�！�　三、程序會(huì )計的理論意義　�。ㄒ唬┯欣�于深化會(huì )計理論研究　　從會(huì )計的進(jìn)程來(lái)看，程序會(huì )計產(chǎn)生在先，實(shí)體會(huì )計產(chǎn)生在后。我國周代就有利用會(huì )計考核時(shí)間期限的程序規定：“以參互考日成，以月要考月成，以歲會(huì )考歲成”，“三歲，則大計群吏之治”（注：《周禮。天官。司會(huì )》。）。美國會(huì )計學(xué)家A.C.利特爾頓和V.K.齊默爾曼認為，在“1494年意大利出版第一本有關(guān)復式簿記的著(zhù)作以前，復式簿記已流行了一個(gè)相當時(shí)期。會(huì )計的一套方法已反復試驗了至少三百年之久”（注：葛家澍：《會(huì )計基本理論與會(huì )計準則問(wèn)題研究》，中國財政出版社，2000年。）。事實(shí)上我國歷史上先后出現的四柱清冊、龍門(mén)賬、三腳賬、天地合等記賬方法和西方的借貸記賬方法一樣都有其明顯的程序性特征�！氨M管復式簿記已盛行五百余年，它的基本原理仍然未變。當今的會(huì )計系統能以令人難以置信的速度處理數據，但是，復式簿記系統依舊適用，并能繼續適應的其他會(huì )計技術(shù)的發(fā)展�！保ㄗⅲ篟-G.布朗。K.S.約翰斯頓著(zhù)，林志軍、李若山譯：《巴其阿勒會(huì )計論》（前言），立信會(huì )計圖書(shū)用品社，1988年。）顯而易見(jiàn)，程序會(huì )計不僅獨立于實(shí)體會(huì )計而存在，而且先于實(shí)體會(huì )計而存在，會(huì )計發(fā)展的歷史充分說(shuō)明“程序會(huì )計是實(shí)體會(huì )計之母”，承認程序會(huì )計的獨立價(jià)值，并將程序會(huì )計作為一個(gè)單獨的會(huì )計研究領(lǐng)域，對于改變會(huì )計研究中普遍存在著(zhù)的實(shí)體會(huì )計和程序會(huì )計不分的格局，進(jìn)而為會(huì )計研究提供一種全新的理論視角都具有積極的現實(shí)意義�！��。ǘ�）有利于樹(shù)立程序至上的理念　　程序會(huì )計追求會(huì )計過(guò)程的公正，只要嚴格構建并遵循預置的會(huì )計程序就能達到會(huì )計公正的結果。會(huì )計程序是產(chǎn)生會(huì )計結果的過(guò)程，會(huì )計結果是會(huì )計程序產(chǎn)生的結果。會(huì )計程序公正是會(huì )計結果公正的起點(diǎn)，會(huì )計結果公正是會(huì )計程序公正的產(chǎn)物。這里需要特別指出的是程序公正并不一定必然導致實(shí)體公正，實(shí)體公正也不僅僅是通過(guò)程序公正這條途徑來(lái)實(shí)現。但在一個(gè)成熟的現代文明里，程序公正應當優(yōu)先于實(shí)體公正。在沒(méi)有會(huì )計程序公正的地方，會(huì )計信息產(chǎn)生的過(guò)程和結果的公正性就沒(méi)有保障；在不遵循會(huì )計程序公正理念的地方，會(huì )計信息產(chǎn)生的過(guò)程和結果的公正性就更沒(méi)有保障。因為任何靠非程序得來(lái)的公正都是暫時(shí)的、偶然的，因而是靠不住的。這就是為什么本文要提出和強調程序至上的理由所在�！　�（三）有利于厘清會(huì )計質(zhì)量的標準　　一般來(lái)講，會(huì )計信息質(zhì)量應當具有真實(shí)性和公允性，要使會(huì )計信息具有真實(shí)性和公允性就必須首先“反映真實(shí)”，其次是“正確適用”會(huì )計程序。然而就“反映真實(shí)”而言，會(huì )計所反映的真實(shí)都是過(guò)去的而非現在正在發(fā)生的事實(shí)，依靠原始憑證等證據所證明的事實(shí)與客觀(guān)事實(shí)可能無(wú)法完全吻合；同樣，“正確適用”會(huì )計程序主要涉及會(huì )計政策和會(huì )計估計方法的選擇，特別是會(huì )計政策和會(huì )計估計方法是會(huì )計人員對不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所做的一種判斷，更難免會(huì )產(chǎn)生表象與實(shí)質(zhì)不一致的情況。辯證唯物主義的基本原理也告訴我們，人的認識能力是無(wú)限的，主觀(guān)世界可以反映客觀(guān)世界，但是這只是就人類(lèi)認識世界的可能性而言的，其前提是認識的時(shí)間、認識的手段不受限制。顯然，這種前提在會(huì )計理論和會(huì )計實(shí)務(wù)中是不能成立的，會(huì )計理論和會(huì )計實(shí)務(wù)總是受到認識時(shí)間、認識空間和認識手段的限制。因此會(huì )計只能做到程序上的相對真實(shí)。只要做到程序上的真實(shí)和公允，我們就可以接受由這個(gè)程序帶來(lái)的結果，盡管事實(shí)上程序的合理未必導致結果的合理�！　�（四）有利于分清會(huì )計信息失真責任歸屬　　程序會(huì )計的“反映真實(shí)”是對會(huì )計主體的業(yè)務(wù)活動(dòng)是否存在的一種“事實(shí)判斷”，它是基于程序的一種“是什么”的“事實(shí)判斷”，即只要有證明某項業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)生的合法憑證，就認為該業(yè)務(wù)活動(dòng)存在并啟動(dòng)相應的會(huì )計程序進(jìn)行會(huì )計業(yè)務(wù)處理；反之，則不認為該業(yè)務(wù)活動(dòng)存在，當然也無(wú)需啟動(dòng)會(huì )計業(yè)務(wù)處理程序進(jìn)行會(huì )計處理。會(huì )計在這里并不需要也無(wú)法從實(shí)體上對會(huì )計主體的業(yè)務(wù)活動(dòng)做出應該還是不應該的“價(jià)值判斷”，因為企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)是另外一個(gè)價(jià)值主體活動(dòng)的結果。程序會(huì )計中的“正確適用”是啟動(dòng)什么樣的會(huì )計業(yè)務(wù)處理程序才能使會(huì )計信息具有真實(shí)性和公允性的價(jià)值判斷，這種判斷是一種“應該是什么”的判斷。如果要對會(huì )計造假進(jìn)行責任追究的話(huà)，也只能追究其沒(méi)有“正確適用”的價(jià)值判斷所產(chǎn)生的錯誤，而不是“實(shí)體”意義上存在的“事實(shí)判斷”錯誤。其實(shí)在會(huì )計審計制度的設計中就隱含著(zhù)一種假設，即根據會(huì )計法規規定的條件所聘任的會(huì )計人員，其專(zhuān)業(yè)水準是可信賴(lài)的，他們只要根據預置的會(huì )計業(yè)務(wù)處理程序來(lái)處理會(huì )計事項，便能得出實(shí)體意義上的公正結果�；�于這樣的預設，會(huì )計審核程序的重點(diǎn)就是對“事實(shí)判斷”是否正確的審核，而審計審核的重點(diǎn)則是對“正確適用”程序的審核，即對會(huì )計程序適用是否公允恰當的審核，而不是對會(huì )計事項的事實(shí)進(jìn)行審核，換句話(huà)就是說(shuō)程序會(huì )計主體的責任僅限于“正確適用”與否的層面上。這種“事實(shí)判斷”和“價(jià)值判斷”的區分，無(wú)疑可以從理論上厘清會(huì )計責任的范圍，避免會(huì )計在會(huì )計信息質(zhì)量問(wèn)題被揭露后所處的尷尬局面�！��。ㄎ澹┯欣�于排除恣意和武斷　　人們（包括會(huì )計人員）很容易有意或無(wú)意地接受只要結果正當（符合某種價(jià)值觀(guān)），無(wú)論過(guò)程、方法和程序正確與否甚至有無(wú)都不重要的“重實(shí)體輕程序”觀(guān)念。如果這樣的話(huà)，會(huì )計人員的恣意和武斷就不可避免，因為會(huì )計人員的價(jià)值觀(guān)是多種多樣的，不同的人有不同的價(jià)值觀(guān)，而且價(jià)值觀(guān)是極其抽象的和難以描述的。正如蒲公英在有些人眼里是美麗的“鮮花”，而在另一些人的眼里可能就是討厭的“雜草”；同樣在有些人看來(lái)“時(shí)間是珍貴的”，而在另一些人看來(lái)“時(shí)間是免費的”，等等。顯然如果會(huì )計人員遵循“重實(shí)體輕程序”的理念的話(huà)，那么相同的業(yè)務(wù)可能因人不同而產(chǎn)生不同的結果甚至相反的結果，會(huì )計就沒(méi)有公正可言，也沒(méi)有公信可信，人們自然會(huì )對會(huì )計失去信任。相反，以具體的可操作的外在的形式展現在人們面前的程序會(huì )計，不僅對于降低會(huì )計職業(yè)判斷的“彈性”，排除恣意和武斷具有重要的意義，而且可以避免因沒(méi)有程序或不遵循程序所帶來(lái)的不受程序保護的不利后果。因此只有程序會(huì )計才能“盡量減少實(shí)際會(huì )計工作中標準的模糊性或可選擇性以及主觀(guān)人為的不確定性給財務(wù)報告結果可能帶來(lái)的不同影響，增強會(huì )計工作的客觀(guān)性和會(huì )計信息的可比性”（注：閩達五、李勇：《找準治理會(huì )計信息失真的切入點(diǎn)-兼論“有限理性”理論在企業(yè)業(yè)績(jì)評價(jià)中的運用》，《財務(wù)與會(huì )計》，2002年第5期。）�！　【C上所述，程序的理念就是要重事實(shí)、重規則、重法理、重理性思維。從這個(gè)意義上講，會(huì )計公正就是會(huì )計的程序公正。會(huì )計的實(shí)體公正是通過(guò)會(huì )計的程序公正來(lái)實(shí)現的。只要保證會(huì )計程序的公正，其實(shí)體的結果自然就是公正的、合理的和可接受的。當會(huì )計實(shí)體公正和會(huì )計程序公正發(fā)生沖突的情況下，堅持會(huì )計程序公正優(yōu)先的理念。堅持以會(huì )計的程序公正，促進(jìn)會(huì )計的實(shí)體公正。因為以會(huì )計的程序公正求會(huì )計的實(shí)體公正，會(huì )計的實(shí)體公正則存；以會(huì )計的實(shí)體公正踐踏會(huì )計的程序公正，會(huì )計的程序公正則亡，會(huì )計的實(shí)體公正也亡。當然，本文提出程序理念和程序會(huì )計本身并不意味著(zhù)解決了會(huì )計公正的所有問(wèn)題。這里只是提出了一個(gè)重視形式規則的程序會(huì )計理念，或者只是提出需要重視對程序會(huì )計學(xué)理研究的呼吁。本文提出的觀(guān)點(diǎn)能否成立，是否具有會(huì )計學(xué)學(xué)理基礎的支撐，將有賴(lài)于時(shí)日的驗證，更有賴(lài)于艱苦細致的邏輯思維和堅持不懈的探索，但是無(wú)論如何我們沒(méi)有理由不去在程序會(huì )計領(lǐng)域內作一番探索和嘗試�！�　「」　　1.葛家澍：《美國安然事件的經(jīng)濟背景》，《會(huì )計研究》2003年第1期�！　�2.江必新：《用程序捍衛公平正義》，《工人日報》1999年7月10日�！　�3.谷口安平著(zhù)，王亞新、劉榮軍譯：《程序的正義與訴訟》，中國政法大學(xué)出版，1996年�！　�4.黃世忠、陳建明：《美國財務(wù)舞弊癥結探究》，《會(huì )計研究》，2002年第10期�！　�5.羅爾斯著(zhù)，何懷宏、何包鋼、廖中白譯：《正義論》，中國社會(huì )出版社，1989年�！　�6.閻達五、李勇：《也談美國會(huì )計造假事件》，《會(huì )計研究》，2002年第9期�！　�7.季衛東：《程序的意義》，《中國社會(huì )科學(xué)》1993年第1期�！　�8.A.c.利特爾頓著(zhù)，林志軍、黃世忠等譯：《會(huì )計理論結構》，中國商業(yè)出版社，1989年�！　�9.朱小平、馬元駒：《論會(huì )計的程序公正》，《財會(huì )月刊》，2004年第1期。

【論程序理念與程序會(huì )計】相關(guān)文章：

經(jīng)濟法程序理念論12-06

論會(huì )計的程序公正03-18

論民事庭前審查程序的改革03-25

論刑事賠償確認程序的存廢03-21

論行政與民事交叉案件的程序整合01-11

從程序本位到程序自治01-11

論民事訴訟中的程序公正03-06

論合同解除權行使的程序03-26

程序性爭議的庭前聽(tīng)證程序03-02