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新會(huì )計準則下的公允價(jià)值審計
【摘要】隨著(zhù)新會(huì )計準則尤其是公允價(jià)值計量方式在我國的逐步推廣,會(huì )計信息的不確定性日益增強,注冊會(huì )計師的審計風(fēng)險也陡然增大,進(jìn)而對公允價(jià)值審計的理論研究迫在眉睫。注冊會(huì )計師應在充分了解客戶(hù)公允價(jià)值的產(chǎn)生過(guò)程、關(guān)注其可能存在種種偏見(jiàn)的基礎上,克服其自身在審計過(guò)程中產(chǎn)生的偏見(jiàn),有效降低相關(guān)審計風(fēng)險,進(jìn)步會(huì )計信息質(zhì)量。【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值;公允價(jià)值審計;估計;偏見(jiàn)和失誤;判定
自2007年1月1日我國上市公司開(kāi)始實(shí)施新會(huì )計準則,尤其是適度引進(jìn)公允價(jià)值計量方式(fair value measurements,簡(jiǎn)稱(chēng)FVMs,下同)以來(lái),不僅會(huì )計信息的不確定性增強,而且財政部會(huì )計司對上市公司2007年新會(huì )計準則執行情況的分析也證實(shí):存在會(huì )計職業(yè)判定不正確導致會(huì )計信息不夠公允,部分公司公允價(jià)值的確定存在一定的隨意性等題目。如對于同一交易事項,有的按照活躍市場(chǎng)報價(jià)確定公允價(jià)值,有的按照交易雙方協(xié)議價(jià)格確定公允價(jià)值,有的按照評估價(jià)格確定公允價(jià)值,從而影響了公允價(jià)值信息的可靠性和相關(guān)性以及會(huì )計信息的有用性,所有這些終極都會(huì )使得注冊會(huì )計師的審計風(fēng)險增大。在此市場(chǎng)氛圍下,那些不了解公允價(jià)值實(shí)質(zhì)的大多數中小投資者依然沿襲僅看每股盈余的傳統思維,并以此作為投資決策的主要依據,長(cháng)此以往可能導致?lián)p失慘重,終極將影響新準則的實(shí)施效果乃至整個(gè)證券市場(chǎng)的穩定發(fā)展。同年6月15日,最高法院公布實(shí)施的最新民事賠償規定為廣大中小投資者的投資損失獲取公道賠償提供了現實(shí)的法律保障。作為投資者權益保障第一道防線(xiàn)的注冊會(huì )計師,如何規避劇增的審計風(fēng)險,令公允價(jià)值審計的重要性日漸凸顯。
盡管?chē)鈱徲嫀煂VMs的確認、核實(shí)等實(shí)務(wù)工作已達三十年,但該方面的理論研究卻極度匱乏。相反,大量的研究卻集中于對資本市場(chǎng)相關(guān)變量的影響上。不過(guò),研究者正逐步熟悉到公允價(jià)值審計的復雜性。目前國內公允價(jià)值準則實(shí)施的時(shí)間還很短,公允價(jià)值審計實(shí)務(wù)還處于摸索階段,其理論研究主要集中于兩方面:一是對國外公允價(jià)值審計準則的先容、對完善我國公允價(jià)值審計準則的鑒戒意義和國內外審計準則異同的比較;二是對公允價(jià)值審計的概念、內容和一般策略的闡述。顯然,僅僅停留在基本知識的先容、討論,遠不能滿(mǎn)足我國審計實(shí)踐和理論的需要,審計行業(yè)如何應對復雜的公允價(jià)值審計的實(shí)務(wù)和理論題目,時(shí)不我待,以往的研究還都沒(méi)有探討公允價(jià)值審計過(guò)程中可能存在的種種偏見(jiàn)。因此,本文在鑒戒國外相關(guān)文獻的基礎上,從注冊會(huì )計師的角度,給出公允價(jià)值審計中可能存在的偏見(jiàn),并給出相應對策,旨在為注冊會(huì )計師降低審計風(fēng)險,進(jìn)步審計質(zhì)量提供相應對策,也為政策制訂者和未來(lái)公允價(jià)值審計理論的進(jìn)一步研究提供些許啟示。
一、公允價(jià)值審計的概念及相關(guān)規定
公允價(jià)值審計是注冊會(huì )計師對采用公允價(jià)值計量(FVMs)的資產(chǎn)、負債及價(jià)值評估模型中的變量或信息進(jìn)行評價(jià),并檢查客戶(hù)的FVMs和表露是否與規定的標準一致。具體而言,公允價(jià)值審計是指注冊會(huì )計師在財務(wù)報表審計過(guò)程中,在執行了必要的審計程序的基礎上獲取充分、適當的審計證據,以確定公允價(jià)值的確認、計量(包括初始計量與后續計量)和表露是否符合適用的會(huì )計準則和相關(guān)會(huì )計制度規定,并得出相應審計結論的過(guò)程。其對象是財務(wù)報告中以公允價(jià)值列報和表露的有關(guān)項目的評估、計量、列報和表露情況,其目的是通過(guò)降低計量者的偏見(jiàn)進(jìn)步信息的可靠性。
2003 年美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )(AICPA)之審計準則委員會(huì )
(ASB)發(fā)布的審計準則公告《審計公允價(jià)值的計量和表露》第101號,對FVMs及表露給出了一般的審計方法。該準則僅給出了適用于所有FVMs的框架,如治理者必須報告其是如何進(jìn)行FVMs的、財務(wù)報告怎樣產(chǎn)生的,其選擇的評估標準是什么,并確保財務(wù)報告及表露與GAAP的規定相一致,但對公允價(jià)值審計具體的資產(chǎn)、負債或股票項目未提供實(shí)際的操縱指南。固然FASB于2006年公布實(shí)施了FVMs準則,要求公司對公允價(jià)值的表露能使使用者自己估計出財務(wù)報告中治理者已確認價(jià)值的大小,但是,卻沒(méi)有對FVMs審計提供相應的程序性指導。
固然我國的新會(huì )計準則也規定了FVMs的確定原則、計量方法,但由于實(shí)務(wù)情況較為復雜,特別是估值技術(shù)的應用,如如何選擇假設、估值模型和相關(guān)參數等,沒(méi)有提供具體指南。新審計準則第1322號規定:注冊會(huì )計師應當對報表中有關(guān)公允價(jià)值計量和表露是否符合會(huì )計準則做出評估,但我國公允價(jià)值審計的相關(guān)準則沒(méi)有國外具體。從2008年開(kāi)始,新準則的實(shí)施已經(jīng)擴大了范圍。我國預備用3年左右的時(shí)間實(shí)現在所有大中型企業(yè)實(shí)施新準則的目標。在此背景下,注冊會(huì )計師深進(jìn)了解并正確評價(jià)FVMs就顯得格外重要,其特有的復雜性、不確定性和主觀(guān)性也給其審計提出了新的挑戰,從而給本文的研究奠定了堅實(shí)基礎。
二、注冊會(huì )計師如何進(jìn)行公允價(jià)值審計
國內外以往對FVMs審計直接進(jìn)行檢驗的研究很少,其中最困難的三個(gè)題目是:第一,對FVMs內部控制的評估;第二,確認和評價(jià)那些高風(fēng)險的FVMs;第三,來(lái)自激勵性推理和過(guò)度自信的審計偏見(jiàn)。
(一)評估FVMs中的內部控制
FVMs審計過(guò)程的重要環(huán)節是評估客戶(hù)內部控制設計的完善性,進(jìn)而決定對其依靠程度。一方面,FVMs過(guò)程中的內部控制程序必然與其他的交易控制有所差異;另一方面,二者也存在相同點(diǎn),即都屬于傳統的交易控制,很難有效估計。因而注冊會(huì )計師必須確信其關(guān)鍵控制程序,特別是與責任分離原則相關(guān)的控制程序適當。FVMs及其運用不斷完善的趨勢也給內部控制系統提出了新的挑戰,即必須跟上新的評估程序的步伐。所以,在很多傳統的控制程序穩定后, FVMs相關(guān)的控制程序卻需要投進(jìn)大量的審計工作,如了解和評估等。
FVMs審計相關(guān)的內部控制的重要因素是其主要依靠于不同的機制設計而不是更多的傳統控制系統,具體體現在:第一,由于采用本錢(qián)法或FVMs主要依靠于一系列假定和資產(chǎn)未來(lái)的用途,因而對其控制更加困難;第二,建立FVMs控制機制還可能受到種種偏見(jiàn)的影響(與傳統交易過(guò)程中運用更多單一程序的控制系統相反),這就要求注冊會(huì )計師必須更多了解和檢驗FVMs控制的具體形成過(guò)程。如治理者要通過(guò)對未來(lái)股價(jià)波動(dòng)的估計來(lái)對職工股票期權定價(jià),并建立和保持對該過(guò)程的控制。隨著(zhù)FVMs使用頻率的不斷進(jìn)步和日益復雜,期看涌現出更多的價(jià)值評估保險專(zhuān)家來(lái)確定其中的關(guān)鍵控制環(huán)節,從而為評價(jià)FVMs過(guò)程的控制效果提供更多鑒戒。
(二)確認和評估高風(fēng)險的FVMs
注冊會(huì )計師在對公允價(jià)值相關(guān)的內部控制評估之后,必須考慮其結果賴(lài)以成立的重要假定。固然治理者對FVMs中使用的假定已做了明確說(shuō)明,但其在檢查重要假定、FVMs模型和重要數據時(shí),還必須獨立做出自己的判定。例如,其在審計職工股票期權的公允價(jià)值時(shí),必須考慮治理者對期權的期看值、期看股價(jià)波動(dòng)、期看股利、期看無(wú)風(fēng)險利率等的估計、錯誤運用或偏見(jiàn)。不同的人,即使是專(zhuān)家在對未來(lái)事件和條件進(jìn)行估計時(shí),對同一信息也可能會(huì )賦予不同的權重。假如其獨立估計的結果與治理者的估計并無(wú)明顯差異,那么就會(huì )認可后者輸進(jìn)的信息。否則,假如二者明顯不同,那么就應當進(jìn)步專(zhuān)業(yè)懷疑程度。長(cháng)期而言,注冊會(huì )計師一旦把握了FVMs審計的專(zhuān)業(yè)技能,以及不同客戶(hù)FVMs的普遍規律,將會(huì )做出較好的獨立估計�！ ≡贔VMs日益普及的趨勢下,注冊會(huì )計師面臨的挑戰是必須熟悉到聘請價(jià)值評估專(zhuān)家的必要性以及如何利用專(zhuān)家的知識。然而,現實(shí)中大多注冊會(huì )計師不僅不聘請計算機保險專(zhuān)家作顧問(wèn),且對其自身估計ERP系統風(fēng)險的能力表現出過(guò)度自信,也許是由于不能把握請求專(zhuān)家幫助的時(shí)機吧。因此,不僅需要檢驗注冊會(huì )計師在評估治理者的假定或評價(jià)模型時(shí)聘用價(jià)值評估專(zhuān)家的必要性,還要檢驗如何使用專(zhuān)家的評估結果。
(三)激勵性推理(Motivated Reasoning)
當以往的觀(guān)點(diǎn)或偏好影響人的決策時(shí),就產(chǎn)生了激勵性推理偏見(jiàn),其途徑主要是信息搜索(證實(shí)性偏見(jiàn))、評估和賦予權重。在FVMs的產(chǎn)生過(guò)程及其審計中,個(gè)人很少挑剔其偏愛(ài)的證據。事實(shí)上,注冊會(huì )計師面臨的第一個(gè)題目是審計標準本身。假如僅僅按照審計標準的字面意思進(jìn)行審計,就可能產(chǎn)生證實(shí)性偏見(jiàn)。由于其不能只尋找支持其觀(guān)點(diǎn)的證據,而不尋找那些反對其觀(guān)點(diǎn)的證據。
以往的研究都表明:1.一般情況下注冊會(huì )計師應關(guān)注證實(shí)
性偏見(jiàn)和激勵性推理偏見(jiàn),并采取一系列正確的方法;2.要求注冊會(huì )計師尋找并驗證那些與治理者的觀(guān)點(diǎn)相左的證據以及可能導致終極反對后者的觀(guān)點(diǎn)。隨著(zhù)技術(shù)在審計中特別是在FVMs審計中應用的逐漸深進(jìn),注冊會(huì )計師在FVMs審計過(guò)程中更應關(guān)注治理者在公允價(jià)值估計過(guò)程中使用的假定和輸進(jìn)的信息,由于這些假定和信息可能支持或反對其觀(guān)點(diǎn),尤其是在檢驗假定的公道性時(shí),除了尋找支持其觀(guān)點(diǎn)的證據外,還要尋找支持其他假定的證據,從而有助于防止其過(guò)早地接受后者的觀(guān)點(diǎn)。
(四)過(guò)度自信
國外的相關(guān)研究發(fā)現:在FVMs審計時(shí),注冊會(huì )計師還應避免自身出現過(guò)度自信偏見(jiàn)。當決策中充斥著(zhù)大量信息,尤其是在審計FVMs中往往會(huì )碰到大量支持或反對治理者觀(guān)點(diǎn)的證據時(shí),無(wú)論這些信息是否能進(jìn)步實(shí)際決策的正確性,注冊會(huì )計師往往都會(huì )更加自信,因此,必須避免陷進(jìn)過(guò)度自信的泥潭。另外,源自過(guò)多信息的過(guò)度自信并非注冊會(huì )計師唯一需要關(guān)注的焦點(diǎn)。與IT專(zhuān)家審計相比,注冊會(huì )計師往往高估自身評價(jià)客戶(hù)ERP系統風(fēng)險的能力,在FVMs審計中,其結果是不聘請專(zhuān)家,這種過(guò)度自信會(huì )明顯影響審計效果。
三、結論及對策
在當前國內外要求企業(yè)廣泛接受和采用FVMs 的大趨勢下,公允價(jià)值審計已經(jīng)成為審計實(shí)務(wù)的工作重心和審計理論研究的焦點(diǎn)題目,給審計標準的制定者和注冊會(huì )計師提出了巨大挑戰。因此,注冊會(huì )計師必須采取一定的決策戰略對治理者FVMs的恰當性和表露的充分性做出正確判定,并重點(diǎn)關(guān)注其中的高風(fēng)險領(lǐng)域,其應對策略主要包括:
(一)避免自身的種種偏見(jiàn),采取措施努力具備FVMs審計必須的專(zhuān)業(yè)技能,確保治理者的估計保持在適當范圍內
(二)教育部分應考慮是否,以及如何把價(jià)值評估知識引進(jìn)大學(xué)的會(huì )計課程
(三)注冊會(huì )計師可以通過(guò)繼續教育和接受培訓的方式獲
得相關(guān)的基本素養和技能,還可以從客戶(hù)那里收集和分析公允價(jià)值方面的信息,建立和評估FVMs的定量模型,減少或消除很多常見(jiàn)的猜測誤差
(四)聘用該方面的專(zhuān)家和重塑審計團隊
即使注冊會(huì )計師正逐步擁有基本的評估知識,但是有效評估治理者的FVMs系統卻需要更加系統的專(zhuān)業(yè)知識,而且復雜的、創(chuàng )新性的金融工具更是日新月異,其要求不斷建立新的價(jià)值評估模型,這種演進(jìn)阻礙了“藝術(shù)性”技術(shù)(即素養和技能)的獲取乃至在審計中的運用。
另外,由于我國的制度背景、法律環(huán)境以及相關(guān)配套機制與國外還有差距,如對于價(jià)值評估方面的專(zhuān)家還很稀缺,會(huì )計職員和注冊會(huì )計師的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)還有待進(jìn)步,主觀(guān)判定的隨意性較大。因此,在進(jìn)行公允價(jià)值審計中,就要求注冊會(huì )計師一定要深進(jìn)調查客戶(hù)的經(jīng)營(yíng)狀況、財務(wù)狀況、內部控制和公司治理機制,不能輕信、不能只證實(shí),不證偽。
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