從公司治理的角度簡(jiǎn)析會(huì )計信息披露的變遷
論文關(guān)鍵詞:公司治理;會(huì )計信息;披露
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論文摘要:會(huì )計信息披露與公司治理結構的變化有著(zhù)密切聯(lián)系。會(huì )計信息披露的質(zhì)量直接影響公司治理的效果，創(chuàng )新會(huì )計披露應強化表外信息披露，強化審計報告的再審計。
一、會(huì )計信息披露的變遷
會(huì )計信息披露是隨著(zhù)公司治理結構的變化而不斷發(fā)展和變化的，會(huì )計信息的披露方式受到公司治理結構的深刻影響。因此可以說(shuō)，會(huì )計信息披露的每個(gè)歷史階段都存在與之對應的公司治理階段。但是，這種對應關(guān)系在時(shí)間和空間上并沒(méi)有完全絕對地一一對應，一種公司治理結構對應一種會(huì )計信息披露方式，并不是說(shuō)這種公司治理結構的整個(gè)階段都只對應一種會(huì )計信息披露方式，而是主要存在這種披露方式。
(一)業(yè)主制階段
業(yè)主制就是獨資產(chǎn)權制度，它是一種產(chǎn)權主體唯一的企業(yè)組織形式，財產(chǎn)所有權的諸權都由業(yè)主來(lái)享有。由于產(chǎn)權單一，利害關(guān)系集團簡(jiǎn)單，會(huì )計信息質(zhì)量受所有者強有力的約束，其主要目的在于保護財產(chǎn)安全完整、管理財產(chǎn)以及納稅，會(huì )計信息的主要風(fēng)險基本上不存在，受法律和技術(shù)處理手段的影響較大。因此，這一時(shí)期的會(huì )計信息披露方式主要是賬戶(hù)披露。
(二)合伙制與委托代理階段
從合伙制的產(chǎn)生到現代意義的股份公司產(chǎn)生前都屬于這個(gè)時(shí)期。在這一階段，隨著(zhù)資本主義經(jīng)濟的逐步壯大，合伙與委托代理關(guān)系日益普遍，由于企業(yè)的長(cháng)期持續經(jīng)營(yíng)，必然需要定期結賬，再加之復式簿記法把大量零散的數據轉換為系統的綜合信息，誘導了資產(chǎn)負債表的產(chǎn)生，這使得定期、集中地向使用者提供會(huì )計信息成為可能。
隨著(zhù)企業(yè)主或合伙人逐漸地不再親自從事企業(yè)的經(jīng)營(yíng)，企業(yè)的所有權與經(jīng)營(yíng)權得以逐漸分離，經(jīng)營(yíng)者與所有者之間的經(jīng)濟責任也得以逐步確定，公司的投資者、債權人等相關(guān)利益人已擴大到了普通民眾的范圍，委托人過(guò)度分散成為必然。并且，公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的日益復雜化已使會(huì )計逐漸成為一種專(zhuān)門(mén)的技術(shù)，并非每個(gè)委托人都能夠理解會(huì )計憑證和賬簿中所記錄信息的意義。所有這些導致了委托人對企業(yè)經(jīng)營(yíng)者工作的直接監督成本增大。但由于自身利益所在，委托人又不得不設法關(guān)心企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)。逐漸地，由受托人所提供的會(huì )計信息便成為大部分委托人用以輔佐自己決策的關(guān)鍵。會(huì )計信息的使用者與提供者出現了分離，會(huì )計信息披露成為必要。這一時(shí)期會(huì )計信息披露的主要手段是報表披露，包括資產(chǎn)負債表、損益表和現金流量表。
在整個(gè)合伙制階段，會(huì )計信息的質(zhì)量同樣受所有者強有力的約束，但約束內容較少，其主要目的基本類(lèi)同業(yè)主制，但同時(shí)要兼顧到計算期間收益和分配紅利的需要。會(huì )計信息的主要風(fēng)險較低，受法律和技術(shù)處理手段的影響也較大。
(三)現代股份公司制階段
公司治理發(fā)展到甲現代股份公司制階段，已經(jīng)形成了一套比較完善的治理結構，不管是內部控制還是外部監管都形成了比較科學(xué)的機制。由于金融衍生工具、人力資本、物價(jià)變動(dòng)等新經(jīng)濟問(wèn)題的出現和會(huì )計信息失真的日趨嚴重，使得公司股東、債權人、顧客等利益相關(guān)各方不能很好地了解企業(yè)真實(shí)的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，人們就對報表披露會(huì )計信息的方式產(chǎn)生了質(zhì)疑，于是報告披露方式出現了。報告方式的出現并不是完全淘汰傳統的報表披露方式，而是在報表披露基礎上的改進(jìn)，即在報表后加上報表附注等非數字信息，以記錄簡(jiǎn)單數字無(wú)法表達的部分會(huì )計信息。
談到報告披露方式，筆者認為最重要的就是上市公司的會(huì )計信息披露。上市公司作為現代企業(yè)制度下的產(chǎn)物，其中的公司治理結構已發(fā)展成為眾多利益相關(guān)者之間相互制衡的復雜的內部控制機制，這種復雜性也帶來(lái)了代理成本、信息不對稱(chēng)等問(wèn)題，會(huì )計信息的真實(shí)性、可靠性、及時(shí)性、完整性等也越來(lái)越多地得到外界的重視。于是，《會(huì )計準則》、《公司法》、《證券法》、《股票發(fā)行與交易暫行條例》等一系列規范信息披露的條例、法規也隨之出現。披露程序中也增加了注冊會(huì )計師對上市公司披露信息進(jìn)行審計的步驟，審計得出的各種審查、鑒定、評估、驗資、查賬、審計的報告和意見(jiàn)則被作為上市公司會(huì )計信息披露真實(shí)性的依據。會(huì )計信息披露的內容包括首次披露(招股說(shuō)明書(shū)、上市公告書(shū))、定期報告(中期報告、年度報告)和臨時(shí)報告(重大事項報告)三部分。
在這個(gè)階段，會(huì )計信息的質(zhì)量在法律前提下受經(jīng)營(yíng)者強有力的約束，其主要目的在于揭示企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)，以提供決策有用的信息，并確認和解除經(jīng)濟責任，從而穩定社會(huì )秩序、維護社會(huì )利益、合理社會(huì )分配。由于會(huì )計信息的利用者人數眾多，所需的會(huì )計信息各不相同，又充滿(mǎn)著(zhù)信息不對稱(chēng)和利益非均衡性。所以，會(huì )計信息揭示的風(fēng)險高，且受法律和信息生成成本的強烈限制。
二、公司治理與會(huì )計信息披露
(一)會(huì )計信息披露服務(wù)于公司治理并影響其效果
公司治理是一組規范公司相關(guān)各方的責、權、利關(guān)系的制度安排，是現代企業(yè)最重要的制度框架。它包括公司經(jīng)理層、董事會(huì )、股東和其他利益相關(guān)者之間的一整套關(guān)系。公司治理的主要目標是促進(jìn)股東利益的最大化。股東的利益主要來(lái)自利潤分配，而利潤分配的主要依據就是會(huì )計信息披露中的財務(wù)報表。從會(huì )計信息發(fā)展的歷史回顧也可以發(fā)現，其產(chǎn)生、發(fā)展和變革的根本使命是:體現公司治理關(guān)系、反映公司治理水平。因此，可以說(shuō)會(huì )計信息披露為公司治理服務(wù)。由于信息披露的完善與否直接關(guān)系到企業(yè)融資，因此，從另一個(gè)角度說(shuō)，會(huì )計信息披露是公司治理的決定性因素之一，會(huì )計信息披露的質(zhì)量直接關(guān)系到公司治理的成敗。強有力的信息披露制度是對公司進(jìn)行監督的有效手段，是股東具有行使表決權能力的關(guān)鍵，也是影響公司行為和保護潛在投資者利益的有力工具。強有力，的信息披露制度有助于吸引資金，維護投資者對資本市場(chǎng)的信心。股東和潛在投資者需要得到定期的、可靠的、完整的信息，從而使他們能夠對內部管理當局是否完成受托責任作出評價(jià)，并對股票的價(jià)值評估、持有和表決作出有根據的決策。信息缺乏完整性和可理解性則會(huì )影響市場(chǎng)的運作能力，增加資本成本，并導致資源配置不當。
(二)公司治理結構影響會(huì )計信息披露的質(zhì)量
規范的公司治理結構對會(huì )計信息披露提出各種制度要求，從而提高會(huì )計信息披露的質(zhì)量。公司治理結構狹義地說(shuō)是指有關(guān)公司出資者、決策者和經(jīng)營(yíng)者的權利、結構和功能等方面的制度安排，廣義地說(shuō)是指關(guān)于公司控制權和剩余索取權分配的一整套法律、文化和制度安排。合理的公司治理結構，一方面可以通過(guò)激勵機制的安排同化出資人與經(jīng)理人的效用函數以緩解道德風(fēng)險，激勵代理人為委托人的利益如實(shí)披露會(huì )計信息，減少代理成本;另一方面，又可以通過(guò)以董事會(huì )、監事會(huì )等為主體的內部監控機制的安排來(lái)約束經(jīng)理人的行為，瓦解經(jīng)理人的超級信息地位，減少信息不對稱(chēng)。因此，公司治理結構是會(huì )計信息如實(shí)披露的內部保障機制。
三、會(huì )計信息披露的思考
從會(huì )計信息披露產(chǎn)生、發(fā)展的簡(jiǎn)要.叮史回顧來(lái)看，可以認為，公司治理結構的不斷發(fā)展和完善是促進(jìn)會(huì )計信息披露行為及其發(fā)展的最重要的原因。在企業(yè)會(huì )計信息披露發(fā)展的整個(gè)過(guò)程中，保護相關(guān)利益人的權.益，以盡量減少因信息不對稱(chēng)所帶來(lái)的無(wú)效率或低效率，始終是會(huì )計信息披露追求的目標。對于如何提高會(huì )計信息披露的質(zhì)量，會(huì )計學(xué)者們作了大量的理論和實(shí)證研究，也取得了一定的成果。筆者認為，提高會(huì )計信息披露質(zhì)量還可以從以下兩個(gè)方面著(zhù)手。
(一)在內容上，強化表外信息
隨著(zhù)社會(huì )經(jīng)濟的迅速發(fā)展，近年來(lái)財務(wù)報表所提供的信息有明顯的增加。但由于受傳統慣例的影響，加上原則等規范的形成和發(fā)展往往是一個(gè)復雜、緩慢的過(guò)程，以及人力資本、金融衍生工具等難以量化為具體數字的會(huì )計事項的出現，財務(wù)報表信息的改革與發(fā)展有一定的局限性。一段時(shí)間以來(lái)，人們一直在致力于無(wú)形資產(chǎn)、人力資本、金融衍生工具等的確認與計量問(wèn)題，希望找到一條合理的途徑，使這些會(huì )計項目數字的形式反映在財務(wù)報表中，但至今問(wèn)題都沒(méi)有很好地得到解決。那我們可以換一個(gè)角度思考問(wèn)題，既然這些會(huì )計項目不能很好地數字化在報表中，我們就不要過(guò)分強求數字化，而把這些項目列人報表附注中。只要附注中反映的是真實(shí)、可靠且及時(shí)的信息，信息使用者同樣可以根據實(shí)際情況，結合自己的分析，作出正確合理的決策。這一思考為我們提供了一條新的思路:強化表外信息披露。當表外信息披露做到真實(shí)、完整、可靠、及時(shí)時(shí)，就能象三大報表一樣，使決策者通過(guò)對其分析進(jìn)而了解企業(yè)的部分經(jīng)營(yíng)成果和財務(wù)狀況，作出正確決策。如果真正做到了這一點(diǎn)，表外信息將不再是三大報表的補充，而是與三大報表并列的第四部分財務(wù)報告。
(二)在程序上，進(jìn)行審計報告再審計
注冊會(huì )計師以第三者的身份，獨立、客觀(guān)、公正地對上市公司披露的會(huì )計信息進(jìn)行監督，有利于確保會(huì )計信息的真實(shí)和公允，為證券市場(chǎng)的有效運行提供保障。但由于我國注冊會(huì )計師數量較少、執業(yè)質(zhì)量不高，注冊會(huì )計師出具虛假審計報告的現象還時(shí)有發(fā)生，從而導致了虛假會(huì )計信息的對外披露。因此要加強注冊會(huì )計師對上市公司會(huì )計信息的監督，提高會(huì )計信息的質(zhì)量，就有必要通過(guò)再審計機構的設立，對注冊會(huì )計師的審計報告進(jìn)行再審計，防止注冊會(huì )計師出具虛假的審計報告，從根本上解決會(huì )計信息失真問(wèn)題。
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