關(guān)于實(shí)質(zhì)重于形式原則的運用問(wèn)題探討

　　實(shí)質(zhì)重于形式原則是指交易或事項的實(shí)質(zhì)與其法律形式不一致時(shí)，會(huì )計人員應當根據其經(jīng)濟實(shí)質(zhì)而不是法律形式進(jìn)行核算和反映。我國《企業(yè)會(huì )計制度》已經(jīng)將實(shí)質(zhì)重于形式作為會(huì )計核算基本原則之一，對會(huì )計核算行為予以規范。本文擬對實(shí)質(zhì)重于形式原則在實(shí)踐中的運用作以下探討。

　　一、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)中實(shí)質(zhì)重于形式原則的運用無(wú)處不在

　　(一)實(shí)質(zhì)重于形式原則在固定資產(chǎn)確認中的運用

　　1.融資租入固定資產(chǎn)。融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉移了與資產(chǎn)所有權有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃，租賃資產(chǎn)的所有權最終可能轉移，也可能不轉移。企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)，在承租期內，雖然其所有權在法律形式上仍屬于出租方，但由于資產(chǎn)租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分，承租方因擁有該項資產(chǎn)可獲得經(jīng)濟利益，相應地也承擔了有關(guān)的風(fēng)險，其經(jīng)濟利益實(shí)質(zhì)上屬于承租方。因此，融資租入的固定資產(chǎn)，如果租賃期滿(mǎn)租賃資產(chǎn)歸承租方所有或承租方有廉價(jià)購買(mǎi)權，且在租賃時(shí)可以判定其行使購買(mǎi)權，在此類(lèi)情況下，融資租入固定資產(chǎn)理應作為自有固定資產(chǎn)進(jìn)行管理與核算。

　　2.自建固定資產(chǎn)。自建固定資產(chǎn)包括企業(yè)自行建造的房屋、建筑物、各種設施以及大型機器設備的安裝工程等。自建固定資產(chǎn)應從何時(shí)起計提折舊，其長(cháng)期借款利息何時(shí)停止資本化，何時(shí)從“在建工程”科目轉入“固定資產(chǎn)”科目等的核算，關(guān)系到企業(yè)會(huì )計信息的真實(shí)性與完整性。以前是根據形式上的辦理竣工驗收手續為標準�！镀髽I(yè)會(huì )計制度》則規定，是否 “達到預定的可使用狀態(tài)”是對自建固定資產(chǎn)進(jìn)行以上核算的關(guān)鍵所在，這體現了實(shí)質(zhì)重于形式原則。

　　(二)運用實(shí)質(zhì)重于形式原則使無(wú)形資產(chǎn)的確認變?yōu)?ldquo;有形”

　　無(wú)形資產(chǎn)確認要解決的問(wèn)題是，滿(mǎn)足什么條件時(shí)才能作為企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)入賬。我國《企業(yè)會(huì )計準則——無(wú)形資產(chǎn)》規定，無(wú)形資產(chǎn)在滿(mǎn)足以下兩個(gè)條件時(shí)，企業(yè)才能加以確認：①該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);②該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。根據這兩條標準，企業(yè)自創(chuàng )的非專(zhuān)利技術(shù)、自創(chuàng )的商譽(yù)不能確認為無(wú)形資產(chǎn)。然而，經(jīng)濟發(fā)展的現實(shí)對這一看法產(chǎn)生了沖擊。

　　自創(chuàng )商譽(yù)是過(guò)去若干交易的綜合結果，是企業(yè)經(jīng)自身的努力創(chuàng )造出來(lái)并加以維護發(fā)展的，為企業(yè)實(shí)際所擁有和控制的超額經(jīng)濟利益，因而它同外購商譽(yù)一樣，都符合資產(chǎn)的定義。按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，其就應當加以確認。同時(shí)，非專(zhuān)利技術(shù)以及由企業(yè)自創(chuàng )的生產(chǎn)上的秘密訣竅，雖然未經(jīng)公開(kāi)注冊，得不到法律的保護，但由于它能給企業(yè)帶來(lái)超過(guò)正常利潤的效益，因而按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，也可以確認為無(wú)形資產(chǎn)，并進(jìn)行會(huì )計核算。

　　二、確認損益時(shí)同樣需要實(shí)質(zhì)重于形式原則

　　(一)商品銷(xiāo)售收入的確認取決于交易的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)，而非法律形式

　　《企業(yè)會(huì )計制度》規定，商品銷(xiāo)售收入只有在同時(shí)滿(mǎn)足四個(gè)條件時(shí)才能加以確認。這些條件強調，在商品交易過(guò)程中，企業(yè)在確認收入時(shí)應從實(shí)質(zhì)上判斷商品所有權上的主要風(fēng)險與報酬是否已轉移，而不再是形式上的商品是否已經(jīng)發(fā)出;強調企業(yè)實(shí)質(zhì)上的經(jīng)濟利益是否能夠流入企業(yè)，而不再注重形式上是否已經(jīng)取得收取價(jià)款的權利，如收入確認的條件之一是企業(yè)已將商品所有權上的主要風(fēng)險和報酬轉移給購貨方。判斷一項商品所有權上的主要風(fēng)險和報酬是否已經(jīng)轉移給購貨方，需要關(guān)注每項交易的實(shí)質(zhì)而不是形式。大多數的零售交易都是在商品所有權憑證轉移或實(shí)物交付以后，商品所有權上的主要風(fēng)險和報酬才隨之轉移;相反的情形是，商品所有權憑證轉移或實(shí)物交付以后，商品所有權上的主要風(fēng)險和報酬并未隨之轉移。

　　(二)售后回購、售后租回實(shí)質(zhì)上是一種融資行為，并不能確認為收入

　　售后回購是指企業(yè)將某項資產(chǎn)出售給其他單位，在出售方已經(jīng)收到了價(jià)款，并且已經(jīng)辦理了有關(guān)資產(chǎn)劃轉手續的同時(shí)，簽訂書(shū)面或口頭協(xié)議，約定在將來(lái)的特定時(shí)期，以特定價(jià)格無(wú)條件將貨物購回(事實(shí)上這也是購貨方購買(mǎi)貨物的前提)。在貨物購回之前，從法律形式上講，已經(jīng)辦理了有關(guān)資產(chǎn)劃轉手續，貨物的所有權已經(jīng)轉移給了購貨方。但從經(jīng)濟實(shí)質(zhì)上講，由于補充協(xié)議規定了出售方在未來(lái)某個(gè)時(shí)間必須購回所出售的商品，該商品所有權上的主要風(fēng)險和報酬并未轉移給購貨方，出售方實(shí)質(zhì)上仍然要承擔該商品所有權上的主要風(fēng)險和報酬。而且，出售商品時(shí)往往會(huì )出現售價(jià)高出商品實(shí)際價(jià)值的情況，若將其確認為收入將導致企業(yè)利潤虛增。因此，雖然該項交易形式上形成了一筆銷(xiāo)售收入，但從交易的實(shí)質(zhì)上看，售后回購只是企業(yè)的一種融資行為，并不能將其確認為銷(xiāo)售收入。

　　售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指賣(mài)主(即承租人)將一項自制或外購的資產(chǎn)或正在使用的資產(chǎn)出售后，又將該項資產(chǎn)從買(mǎi)主(即出租人)那里租回。售后租回從形式上看，首先是為企業(yè)帶來(lái)了收入，并且所出售商品的所有權及所有權上的主要風(fēng)險和報酬也已轉移，但實(shí)質(zhì)上由于在售后租回交易中，資產(chǎn)的售價(jià)和租金是相互關(guān)聯(lián)的，是以一攬子方式談判的，是一并計算的。因此，資產(chǎn)的出售和租回實(shí)質(zhì)上是同一項交易。如果將售后租回損益一次性確認為出售當期的損益，則有可能難以正確地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)。事實(shí)上，如果采用高售價(jià)、高租金的租賃安排方式，這種租賃對于買(mǎi)主來(lái)講并不存在不利影響;對于賣(mài)主來(lái)講，在出售資產(chǎn)時(shí)雖然有巨額銷(xiāo)售收入，但這是以未來(lái)各期支付高額租金為代價(jià)的。因而，為了真實(shí)、合理地反映承租人的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)，并且根據權責發(fā)生制原則的要求，不應將售后租回損益確認為當期損益，而應予以遞延，分攤計入各期損益。

　　三、合理計提資產(chǎn)減值準備，反映企業(yè)資產(chǎn)真實(shí)狀況

　　(一)計提壞賬準備，不做虛無(wú)的債權人

　　根據實(shí)質(zhì)重于形式原則及謹慎性原則，企業(yè)應當在期末分析各項應收賬款的可收回性，對于預計產(chǎn)生的壞賬損失，計提壞賬準備。有些債務(wù)企業(yè)，欠款時(shí)間未超過(guò)3年，企業(yè)也沒(méi)有撤銷(xiāo)、破產(chǎn)，從形式上看，債務(wù)企業(yè)還存在，這項應收賬款完全可以收回。但實(shí)質(zhì)上債務(wù)企業(yè)已經(jīng)資不抵債，現金流量嚴重不足，或因嚴重的自然災害等停產(chǎn)，在可預見(jiàn)的未來(lái)會(huì )發(fā)生倒閉而在短時(shí)間內無(wú)法償付債務(wù)，債權企業(yè)也應確認壞賬損失，計提壞賬準備。

　　(二)何時(shí)全額計提存貨跌價(jià)準備和固定資產(chǎn)減值準備

　　《企業(yè)會(huì )計制度》規定，企業(yè)的存貨應當在期末按成本與可變現凈值孰低計量，按可變現凈值低于存貨成本的差額計提存貨跌價(jià)準備。根據這一規定，對一些在形式上仍然有完整的實(shí)物外形、仍構成企業(yè)的一項資產(chǎn)，但實(shí)質(zhì)上已毫無(wú)價(jià)值的存貨應全額計提存貨跌價(jià)準備。

　　在資產(chǎn)減值準備的計提中，除《企業(yè)會(huì )計制度》規定的一般情況外，要對一些特殊情況特殊對待。有些資產(chǎn)，從形式上看，它們的單個(gè)價(jià)值超過(guò)了2 000元，使用期限也遠超過(guò)2年，完全符合固定資產(chǎn)“使用期限較長(cháng)、單位價(jià)值較高，并且在使用過(guò)程中保持原有實(shí)物形態(tài)”的定義，應當在期末按可收回金額低于其賬面價(jià)值的差額，計提固定資產(chǎn)減值準備。但在實(shí)質(zhì)上，這些固定資產(chǎn)一經(jīng)使用，從表面上看仍是企業(yè)的一項重要的固定資產(chǎn)，可是其本身已無(wú)可能變現，它的可收回金額近乎于零。例如，政府從環(huán)保的角度考慮，強行要求企業(yè)停用的水塔、煙囪、橋梁等，這些固定資產(chǎn)停用后既無(wú)使用價(jià)值又無(wú)轉讓價(jià)值。對于這樣的固定資產(chǎn)，就應在期末全額計提固定資產(chǎn)減值準備。

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