試論增值稅中視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的涉稅會(huì )計處理
摘 要：增值稅中視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)涉及面較窄，只有八種視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，其本身并不復雜，但會(huì )計實(shí)務(wù)界對此問(wèn)題的處理卻出現四種制度并存的局面。為此，在現行制度下，對于該業(yè)務(wù)的涉稅會(huì )計處理進(jìn)行列示。
關(guān)鍵詞：增值稅視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù);涉稅處理
1 稅法的有關(guān)規定及其解讀
1.1 對視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)含義的理解
對于視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，目前尚未有一個(gè)明確的解釋。視同銷(xiāo)售是稅法概念，而不是會(huì )計概念。會(huì )計中，沒(méi)有視同銷(xiāo)售的問(wèn)題，只有確認收入的問(wèn)題。本文認為，視同銷(xiāo)售就其業(yè)務(wù)本身不是銷(xiāo)售，但納稅時(shí)應視同正常銷(xiāo)售業(yè)務(wù)計算銷(xiāo)售稅額并繳納增值稅。
1.2 稅法的相關(guān)規定及解讀
(1)根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細則》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)細則)第四條規定，單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者將貨物交付他人代銷(xiāo)、銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物應視同銷(xiāo)售;“設有兩個(gè)以上機構并實(shí)行統一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機構移送其他機構用于銷(xiāo)售”應視同銷(xiāo)售(但相關(guān)機構設在同一縣(市)的除外)。其中將貨物交付他人代銷(xiāo)、銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物在涉稅會(huì )計處理上分為兩種方式，即視同買(mǎi)斷方式和收取手續費方式。
根據上述規定，將貨物交付別人代銷(xiāo)、銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物以及移送統一核算的其他機構銷(xiāo)售，都應視同銷(xiāo)售，即應計算銷(xiāo)售稅并繳納增值稅。對此，可以理解為，產(chǎn)品完工后增值額已經(jīng)產(chǎn)生，計算銷(xiāo)售稅并繳納增值稅，一方面可以避免稅款抵扣鏈條的中斷，另一方面可以防止稅款流失。
(2)根據細則第四條規定，“將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目以及集體福利或個(gè)人消費”，應視同銷(xiāo)售。
所謂“非增值稅應稅項目”是指提供非增值稅應稅勞務(wù)、轉讓無(wú)形資產(chǎn)、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程等，應注意包括“不動(dòng)產(chǎn)在建工程”，而不包括動(dòng)產(chǎn)在建工程。根據上述規定，如果購進(jìn)貨物用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程，那么屬于非增值稅應稅項目，進(jìn)項稅額不得從銷(xiāo)售稅額中抵扣，即應把進(jìn)項稅額轉出。對此，可以理解為流轉過(guò)程已經(jīng)結束;如果購進(jìn)貨物用于動(dòng)產(chǎn)在建工程，現行稅法中沒(méi)有明確規定。但根據增值稅的計稅原理和稅法的精神實(shí)質(zhì)，仍應視同銷(xiāo)售，計算銷(xiāo)售稅并繳納增值稅。對此，可以理解為流轉過(guò)程還要繼續，稅款抵扣鏈條不能中斷。
(3)根據細則第四條規定，“將自產(chǎn)、委托加工或購買(mǎi)的貨物分配給股東或投資者”、無(wú)償贈送他人以及用于投資。所謂“將自產(chǎn)、委托加工或購買(mǎi)的貨物作為投資”在涉稅會(huì )計處理上分為將貨物用于同一控制下企業(yè)合并的投資和用于除同一控制下企業(yè)合并以外方式的投資。
對于上述規定，可以理解為增值稅是流轉稅，只要商品發(fā)生了流轉就應計算銷(xiāo)售稅并繳納增值稅，該類(lèi)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，產(chǎn)品已從企業(yè)流轉到第三人手中(包括股東、投資者、被投資者、受贈人)，加之產(chǎn)品完工后增值額已經(jīng)產(chǎn)生。為此應計算產(chǎn)品銷(xiāo)售稅并繳納增值稅，保證稅款抵扣鏈條的完整，防止稅款流失。
2 增值稅中視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的涉稅會(huì )計處理
增值稅中視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)相關(guān)的涉稅會(huì )計處理涉及兩個(gè)方面的問(wèn)題：一是計稅依據的確定;二是涉稅會(huì )計處理。對于第一個(gè)問(wèn)題前文已闡述;對于第二個(gè)問(wèn)題，根據稅法和企業(yè)會(huì )計準則相關(guān)規定，視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)應通過(guò)“應交稅費—應交增值稅(銷(xiāo)售稅額)”科目核算。在先行企業(yè)會(huì )計制度下，對于視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的會(huì )計核算主要有三種情況。
2.1 會(huì )計核算時(shí)應視同銷(xiāo)售，但不確認收入，直接結轉成本
(1)“將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目”的涉稅會(huì )計處理。
發(fā)生該業(yè)務(wù)時(shí)應根據業(yè)務(wù)發(fā)生的時(shí)間先后順序進(jìn)行相應的賬務(wù)處理，其涉稅會(huì )計處理如下：發(fā)出商品時(shí)，借記在建工程等科目，貸記工程物資、原材料、庫存商品(實(shí)際成本)、應交稅費—應交增值稅(銷(xiāo)售稅額)(計稅價(jià)格×稅率);購進(jìn)的貨物用于非增值稅應稅項目，進(jìn)項稅額不得抵扣，已抵扣的應當轉出，其賬務(wù)處理為:借記在建工程，貸記原材料，應交稅費—應交增值稅(進(jìn)項稅額轉出)。
(2)“將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物”作為投資用于同一控制下的企業(yè)合并、提供給其他單位或個(gè)體工商戶(hù)的涉稅會(huì )計處理。
該業(yè)務(wù)的處理分兩種情況：一是將貨物用于同一控制下的企業(yè)合并的，不以公允價(jià)值計量，不確認損益。賬務(wù)處理為借記長(cháng)期股權投資，貸記庫存商品(成本)、應交稅費—應交增值稅(銷(xiāo)售稅額)。二是將貨物用于除同一控制下企業(yè)合并以外方式的投資，其處理將在下文予以闡述。
(3)“將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物無(wú)償贈送其他單位或個(gè)人”的涉稅會(huì )計處理。
根據財政部《企業(yè)執行現行會(huì )計制度有關(guān)問(wèn)題的解答》的規定，該業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)應按成本結轉，不作為銷(xiāo)售處理，相關(guān)賬務(wù)處理為：借記營(yíng)業(yè)外支出，貸記庫存商品(成本)、應交稅費—應交增值稅(銷(xiāo)售稅額)。
2.2 會(huì )計核算時(shí)視為正常的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，確認收入的同時(shí)結轉成本
(1)“將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費”的涉稅會(huì )計處理。
根據《企業(yè)會(huì )計準則應用指南》的規定，該類(lèi)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，應當根據受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期費用，同時(shí)確認應付職工薪酬。其涉稅會(huì )計處理應按業(yè)務(wù)發(fā)生的時(shí)間順序進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理。企業(yè)決定發(fā)放時(shí)，借記生產(chǎn)成本、銷(xiāo)售費用、管理費用、在建工程等，貸記應付職工薪酬;實(shí)際發(fā)放時(shí)，按自產(chǎn)產(chǎn)品的公允價(jià)值確認銷(xiāo)售收入并計算增值稅的銷(xiāo)售稅額，同時(shí)按實(shí)際成本結轉成本;但應注意：若購進(jìn)的貨物用于集體福利或個(gè)人消費，進(jìn)項稅額不得抵扣，已抵扣的進(jìn)項稅額應轉出，即借應付職工薪酬，貸記原材料、應交稅費—應交增值稅(進(jìn)項稅額轉出)。
(2)“將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者”的涉稅會(huì )計處理。
對于該業(yè)務(wù)在新會(huì )計準則中沒(méi)有明確規定，但根據早期財政部《關(guān)于增值稅會(huì )計處理的規定》可知：發(fā)生該業(yè)務(wù)時(shí)，應按對外銷(xiāo)售進(jìn)行會(huì )計處理。該規定目前仍在使用，結合先行會(huì )計相關(guān)政策，其業(yè)務(wù)處理為：借記應付股利(含稅)，貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入(公允價(jià)值)、應交稅費—應交增值稅(銷(xiāo)售稅額);同時(shí)按實(shí)際成本結轉相關(guān)成本。
(3)“將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷(xiāo)”的涉稅會(huì )計處理。
在現行會(huì )計制度上，該業(yè)務(wù)有兩種方式：視同買(mǎi)斷和收取手續費方式。相關(guān)涉稅處理見(jiàn)表1。
(4)“視同買(mǎi)斷方式下銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物”的涉稅會(huì )計處理。相關(guān)涉稅處理見(jiàn)表1。
(5)“將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物”用于除同一控制下企業(yè)合并以外方式投資的涉稅會(huì )計處理。
涉稅會(huì )計處理是以公允價(jià)值計量并計算繳納增值稅，確認損益。其賬務(wù)處理為，按取得投資付出對價(jià)的公允價(jià)值借記長(cháng)期股權投資，按付出對價(jià)的公允價(jià)值貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、應交稅費—應交在增值稅(銷(xiāo)售稅額)，同時(shí)按實(shí)際發(fā)生成本結轉相關(guān)成本。
(6)“設有兩個(gè)以上機構并實(shí)行統一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機構移送其他機構用于銷(xiāo)售，但相關(guān)機構設在同一縣(市)的除外”的涉稅會(huì )計處理。
該業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，按正常的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)處理，即確認收入的同時(shí)結轉成本，并按公允價(jià)值計算銷(xiāo)售稅繳納增值稅。
2.3 增值稅中視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)特殊的會(huì )計處理方式
收取手續費方式下銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物的涉稅會(huì )計處理。納稅人為受托方，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為貨物售出時(shí)。在收取手續費方式下，受托方銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物時(shí)，按收取的手續費，作為勞務(wù)收入確認入賬，不確認銷(xiāo)售產(chǎn)品收入。具體的賬務(wù)處理見(jiàn)表1。
3 對增值稅中視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)涉稅處理的總結
“將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物”作為投資用于同一控制下的企業(yè)合并以及無(wú)償贈送其他單位或個(gè)人、“將自產(chǎn)、委托加工的貨物”用于非增值稅應稅項目，會(huì )計核算時(shí)應視同銷(xiāo)售，但不確認收入，直接結轉成本;“收取手續費方式下銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物”，按收取的手續費，作為勞務(wù)收入確認入賬，不確認銷(xiāo)售產(chǎn)品收入。其他情況視作銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，企業(yè)會(huì )計核算時(shí)視為正常的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，確認收入的同時(shí)結轉成本。
參考文獻
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