增值稅會(huì )計淺議的論文
我國自1994年實(shí)施稅制改革以來(lái)，有關(guān)增值稅會(huì )計的問(wèn)題一直是人們議論較多的話(huà)題。這除了因稅收法規的不斷變化而對會(huì )計產(chǎn)生的影響以外，主要的原因還是在于人們對增值稅會(huì )計屬性的認識，以及在實(shí)際工作上所存在的財務(wù)會(huì )計與稅務(wù)會(huì )計的矛盾所致。
由于增值稅是間接稅（價(jià)外稅），雖然它在貨物流轉過(guò)程中經(jīng)由企業(yè)收付，但最終則轉由消費者負擔，因此它不屬于流入企業(yè)的經(jīng)濟利益，不導致企業(yè)權益的增加，也不構成企業(yè)的費用成本（國家規定稅額費用化部分除外）。為此，在國際會(huì )計準則和我國企業(yè)會(huì )計制度中，明確界定增值稅不屬于企業(yè)收入及存貨采購成本。但這并不等于說(shuō)增值稅的收付與企業(yè)的資金運動(dòng)毫無(wú)關(guān)系，恰恰相反，無(wú)論從增值稅的發(fā)生、抵扣、結算、“免、抵、退”，以致稅額費用化等等，無(wú)不與企業(yè)整體資金運動(dòng)緊密相連，直接關(guān)系到企業(yè)的現金流量。從增值稅的會(huì )計內涵來(lái)說(shuō)，進(jìn)項稅額屬于企業(yè)購進(jìn)商品、材料時(shí)墊付的，屬于企業(yè)所有的，并待稅務(wù)清算收回的款項；而銷(xiāo)項稅額則是隨同銷(xiāo)售實(shí)現而代收的價(jià)外稅款項，是企業(yè)的一項現存義務(wù)，需待稅務(wù)清算時(shí)清償。進(jìn)項稅額和銷(xiāo)項稅額兩者按照會(huì )計要素原則來(lái)區分，前者應為企業(yè)的一項資產(chǎn)（債權），而進(jìn)項稅額轉出、抵扣、結轉出口退稅等則系其減項或調整事項；后者則為企業(yè)的一項負債，而銷(xiāo)項稅額轉出、抵頂進(jìn)項稅額以及出口抵減內銷(xiāo)應納稅款等則為其減項或調整事項；銷(xiāo)項稅額、進(jìn)項稅額兩者余額相抵后的差額構成當期應交稅額，已交、欠（多）交增值稅則為稅務(wù)清算。所有這些，都是企業(yè)整體資金運動(dòng)的有機構成，都需要在會(huì )計上按其經(jīng)濟屬性依照會(huì )計準則規范予以核算反映。
然而目前在會(huì )計理論和實(shí)務(wù)上，卻存在著(zhù)一種偏向，即認為增值稅是價(jià)外稅，純屬代收代付稅款，與企業(yè)損益無(wú)關(guān)，是獨立于企業(yè)資金運動(dòng)以外的稅務(wù)自循環(huán)。在這一認識的影響下，形成了有關(guān)增值稅的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，不是按照財務(wù)會(huì )計規范對其有關(guān)資產(chǎn)、負債以及稅務(wù)清算的形成及其變化情況分別進(jìn)行核算，而是籠統歸集在“應交稅金——應交增值稅”明細科目下設的“銷(xiāo)項稅額”、“進(jìn)項稅額”、“進(jìn)項稅額轉出”、“已交稅金”、“出口退稅”、“減免稅款”、“出口抵減內銷(xiāo)應納稅款”、“轉出未交（多交）增值稅”等專(zhuān)欄分別登記有關(guān)情況。這實(shí)際上是依據稅務(wù)會(huì )計的要求，把應交增值稅賬戶(hù)作為稅收征管分項匯集數據資料的流水賬或登記簿，為編報納稅申報表服務(wù)。由此在會(huì )計實(shí)務(wù)上，也就出現了下列難以理解的問(wèn)題：
一、按照會(huì )計制度的規定
“應交稅金”科目系核算企業(yè)應交納的各種稅款及其清算情況，其核算內容不外乎是期初欠交（多交）的稅金，本期發(fā)生應交的稅金和已交的稅金、期末欠交（多交）的稅金。但現行增值稅會(huì )計的做法卻是把許多本應屬于有關(guān)資產(chǎn)、負債的項目都羅列在“應交稅金——應交增值稅”明細科目?jì)�，而該賬戶(hù)中的各個(gè)專(zhuān)欄又只分別匯總有關(guān)的發(fā)生額，彼此之間并不對應稽銷(xiāo)，無(wú)法核算、反映應交稅款的形成過(guò)程和相關(guān)項目之間的內在聯(lián)系。以致該明細科目羅列一大堆項目數字，但在其眾多的專(zhuān)欄中，卻偏偏沒(méi)有反映當期應交增值稅額的專(zhuān)欄，也就是說(shuō)，在“應交稅金——應交增值稅”賬戶(hù)中，看不到當期應交增值稅額究竟是多少，只能在納稅申報表或“應交稅金——應交增值稅”明細表通過(guò)表上計算后才能看得到，這究竟算是“以表代賬”還是別的什么樣的會(huì )計賬目？誰(shuí)也說(shuō)不清楚。
二、根據增值稅會(huì )計處理規定
在“應交稅金”科目下增設“未交增值稅”明細科目（注：《企業(yè)會(huì )計制度》科目表中列為3級科目，顯然有誤），在“應交稅金——應交增值稅”賬戶(hù)下增設“轉出未交（多交）增值稅”專(zhuān)欄，以核算期末未交（多交）的增值稅，按照這一規定，只能是方便計算報稅，反而使會(huì )計核算上更加撲朔迷離。第一，如上所述，既然會(huì )計賬面上看不到當期應交稅款數字，又何來(lái)確定未交（多交）的稅款，這樣的會(huì )計記錄是否不夠縝密、完整、清晰。第二，按照規定，“應交稅金——應交增值稅”賬戶(hù)的余額，不是反映期末應交未交（多交）的增值稅，而是反映期末未抵扣的進(jìn)項稅額，賬戶(hù)的名稱(chēng)與核算反映的內容互不一致，可謂名不符實(shí)；同時(shí)因未抵扣的進(jìn)項稅額與未交（多交）的稅款混淆在一起，將會(huì )影響到“應交稅金”科目所反映的信息不實(shí)。第三，“應交稅金——未交增值稅”賬戶(hù)所反映的，僅是期末未交（多交）稅款，并不連續反映整個(gè)會(huì )計期間的應交、已交稅款總況。關(guān)于當期已交的本期稅金，仍在“應交稅金——應交增值稅（已交稅金）”專(zhuān)欄反映。這樣便把當期交稅與當期補交上期的欠稅分割列賬，這無(wú)疑對計算報稅是一大方便，但卻破壞了會(huì )計上同一業(yè)務(wù)賬務(wù)記錄的統一性與連續性，難以查考繳納稅金總額。第四，在會(huì )計上，所謂“應交”與“未交”其實(shí)是同義詞，都是指應交納但尚未繳付的意思，但現在卻人為地加以區分，賦予不同的解釋?zhuān)疵膺^(guò)于牽強，造成概念模糊不清。
三、根據會(huì )計制度規定
企業(yè)在申報出口退稅時(shí)，借記“應收補貼款”科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（出口退稅）”科目；收到退稅款時(shí)，沖轉“應收補貼款”科目。但上述會(huì )計處理方法卻存在以下問(wèn)題：首先，是“應交稅金——應交增值稅（出口退稅）”專(zhuān)欄按原來(lái)的科目說(shuō)明系反映實(shí)際已收到的出口退稅款，但企業(yè)在申報出口退稅時(shí)，將出口貨物的應退稅額從“應交稅金——應交增值稅（進(jìn)項稅額）”轉列到“應收補貼款”科目，只不過(guò)是進(jìn)項稅額轉出的調整事項，并沒(méi)有實(shí)際收到退稅款項。因此，如按上述會(huì )計處理，就會(huì )把同一會(huì )計事項一方面列為應收未收，另一方面則反映為已經(jīng)收款，顯然自相矛盾，不符合事實(shí)。其次，出口退稅是目前國際貿易上廣泛接受和普遍實(shí)施的通行做法，它并不是補貼，更不能視為出口補貼，現行企業(yè)會(huì )計制度把它列入補貼范圍，與其他國家對企業(yè)的補貼等同看待，這是不準確、不科學(xué)的，也不符合國際慣例，對外容易引起誤會(huì )。
四、按照稅收法規
內貿、出口企業(yè)的內銷(xiāo)和自營(yíng)出口的貨物及其進(jìn)項稅額必須分別設賬，分別核算，因為前者是實(shí)行進(jìn)項稅額全額抵扣，即未銷(xiāo)售的存貨進(jìn)項稅額也列在當期抵扣之列，但后者則是按實(shí)際出口數計算應退稅額，未出口的存貨不予退稅。同時(shí)，在征稅率和退稅率上也分別分為3個(gè)檔次。這就是說(shuō)按照上述規定，在增值稅的核算上，需要分設到4級或5級明細賬，才能把各項因素清楚體現，但這樣一來(lái)就必然增加大量的工作量。
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