市政施工企業(yè)如何做好納稅籌劃論文
市政企業(yè)大多承擔著(zhù)為居民提供公用產(chǎn)品和基礎設施建設的重任，而此類(lèi)任務(wù)以大型施工工程居多。一般來(lái)說(shuō)，由于市政基礎設施建設需要大規模的資金投入，因而市政企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險普遍較高，資金壓力大，從具體情況上講，在施工企業(yè)創(chuàng )造價(jià)值的動(dòng)態(tài)過(guò)程中存在著(zhù)廣闊的進(jìn)行納稅籌劃的空間，因此，市政企業(yè)要樹(shù)立稅收籌劃意識，用合法的方式提高企業(yè)經(jīng)濟效益。筆者嘗試從一整套工程項目案例角度，分析市政企業(yè)在簽訂合同階段，施工經(jīng)營(yíng)階段到工程結算階段的一些納稅籌劃方法。
一、合同簽訂階段的納稅籌劃方法
�。ㄒ唬┖贤炗嗩�(lèi)型的納稅差異
合同簽訂類(lèi)型的不同對企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅稅負也會(huì )造成不同影響。在工程施工中，某項工程的土石方工程需要擁有大型挖掘機、裝卸機的施工單位完成。施工企業(yè)A下屬一家子公司B機械租賃公司擁有建筑工程施工資質(zhì)，所以此項土方工程由B承接。合同約定租賃臺班費總價(jià)200萬(wàn)元。因為施工企業(yè)A與租賃公司B簽訂的是分包合同而不是租賃合同，測租賃公司B的營(yíng)業(yè)稅是6萬(wàn)元。
租賃業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)稅稅率是5%，建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅稅率是3%。那么對于租賃公司B來(lái)說(shuō)，如果簽訂的是租賃業(yè)務(wù)，那么營(yíng)業(yè)額將按照5%來(lái)繳納營(yíng)業(yè)稅，此時(shí)的營(yíng)業(yè)稅金是200×5%＝10（萬(wàn)元）�，F在簽訂的是分包合同，那么按照3%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，此時(shí)的營(yíng)業(yè)稅金是200×3%＝6（萬(wàn)元）。由此可見(jiàn)，節約營(yíng)業(yè)稅10－6＝4（萬(wàn)元）。
�。ǘ┖贤痤~不確定的納稅差異
在合同設計時(shí)，雙方當事人應充分考慮到工程施工過(guò)程中可能遇到的情況，確定保守的合同價(jià)格，待工程竣工后，按結算價(jià)計算繳納稅金。這樣就可以避免多交印花稅。
本次施工中，施工企業(yè)A與建設單位甲簽訂工程施工合同，合同金額5000萬(wàn)元，合同簽訂后，印花稅即應交納，為5000×0.03%＝1.5（萬(wàn)元）。2009年10月工程竣工，經(jīng)審定實(shí)際工程決算價(jià)為4500萬(wàn)元。
《印花稅暫行條例施行細則》第十四條規定：“條例第七條所說(shuō)的書(shū)立或者領(lǐng)受時(shí)貼花，是指在合同的簽訂時(shí)、書(shū)據的立據時(shí)、賬簿的啟用時(shí)和證照的領(lǐng)受時(shí)貼花……”，應稅合同在簽訂時(shí)納稅義務(wù)即已產(chǎn)生，無(wú)論合同是否兌現或是否按期兌現，均應貼花。對已履行并貼花的合同，所載金額與合同履行后實(shí)際結算金額不一致的，只要雙方未修改合同金額，一般不再辦理完稅手續。因此在本例中，由于合同金額不準確，施工企業(yè)A多交印花（5000－4500）×0.03%＝0.15（萬(wàn)元），若在合同簽訂時(shí)候對合同金額做一個(gè)相對保守的估計為4000萬(wàn)元，只需貼4000×0.03%＝1.2（萬(wàn)元），而經(jīng)過(guò)補貼印花稅也只需再500×0.03%＝0.15（萬(wàn)元），總共繳納印花稅1．2＋0.15＝1.35（萬(wàn)元），節稅1.5－1.35＝0.15（萬(wàn)元）。
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合同注明事項對企業(yè)日后納稅水平也有影響，例如在合同中區分混合銷(xiāo)售中的材料費用和勞務(wù)費用就是很重要的一點(diǎn)。
在工程施工中，需要進(jìn)行一項裝飾工程，施工企業(yè)A下屬市政材料生產(chǎn)子公司C生產(chǎn)工程需要的裝飾材料并提供該種安裝業(yè)務(wù)。于是，子公司C與施工單位簽訂了一份500萬(wàn)的合同，其中，單獨注明了材料價(jià)值400萬(wàn)，安裝費100萬(wàn)。其中增值稅進(jìn)項稅額是25萬(wàn)元。
《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細則》第七條規定：“納稅人的下列混合銷(xiāo)售行為，應當分別核算應稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物的銷(xiāo)售額，其應稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，貨物銷(xiāo)售額不繳納營(yíng)業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其應稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額：（一）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物的行為……”，子公司C簽訂合同時(shí)注明將材料銷(xiāo)售業(yè)務(wù)和材料安裝業(yè)務(wù)分開(kāi)，此時(shí)的100萬(wàn)安裝費只需按建筑業(yè)3%的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，需繳納的稅金是增值稅為400÷（1＋17%）×17%－25＝33.12（萬(wàn)元），營(yíng)業(yè)稅是100×3%＝3（萬(wàn)元），稅金總計36.12萬(wàn)元。而如果子公司在合約中不單獨注明，則有主管稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行核定，很可能導致多繳稅。
二、施工經(jīng)營(yíng)階段的納稅籌期方法
�。ㄒ唬┱叟f年限的選擇
施工企業(yè)在確定固定資產(chǎn)使用年限時(shí)應采用稅法規定的最低年限，不應采用高于稅法的年限。這樣，可以及時(shí)將折舊費用計入成本，減少當期應納稅所得額。
施工企業(yè)A為了更好的完成這次施工任務(wù)，決定采購一項大型的機械設備。該設備預計使用年限是15年，但是計入固定資產(chǎn)的時(shí)候，該項設備的折舊年限是10年。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十條規定“除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規定外，固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限如下：……（二）飛機、火車(chē)、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設備，為10年；……”。所以，當采取直線(xiàn)法計提折舊時(shí)，盡管設備能使用15年以上，但是在賬面上折舊時(shí)，要盡量采取稅法規定的，最短期限的折舊法。折舊具有抵減所得稅的作用，通過(guò)盡可能短的時(shí)間內折舊，能夠將后期的費用在前期抵減所得稅，推遲了所得稅的納稅義務(wù)時(shí)間。不僅可以縮短固定資產(chǎn)的投資回收期，加快企業(yè)的資金周轉，同時(shí)將收回的資金用于擴大再生產(chǎn)，也取得了資金的時(shí)間價(jià)值。
�。ǘ┍苊獯笮蘩碣M用的形成
企業(yè)要會(huì )利用固定資產(chǎn)的大修理費用形成的遞延費用來(lái)延緩所得稅的納稅義務(wù)時(shí)間。
施工企業(yè)A平時(shí)很注意對企業(yè)的設備等大型固定資產(chǎn)進(jìn)行維修保養。但是在維修保養的過(guò)程中，施工企業(yè)A在維修保養過(guò)程中，除了必要的修理外，并不將保養修理期集中在一起，使之一次性發(fā)生較大金額的支出。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十九條規定：“固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時(shí)符合以下條件的支出：（一）修理支出達到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計稅基礎50%以上；……”，如果一次性修理支出較大，就會(huì )增加固定資產(chǎn)原值，形成遞延費用，在不短于5年的期間內攤銷(xiāo)，這樣就會(huì )將前期成本費用后移。所以，控制固定資產(chǎn)的修理保養支出，使費用能夠在當年一次性列支，就能推遲了所得稅的納稅義務(wù)時(shí)間。
�。ㄈ┭邪l(fā)費用的加計扣除
對于市政企業(yè)來(lái)說(shuō)，有其專(zhuān)屬的研發(fā)費用處理辦法。對研發(fā)費用加計扣除的話(huà)，能直接降低所得稅的應納稅額。
施工企業(yè)A的下屬市政材料生產(chǎn)子公司D，生產(chǎn)銷(xiāo)售重交道路瀝青。子公司D為了提高重交道路瀝青生產(chǎn)技術(shù)和生產(chǎn)工藝，花費了大量的資金進(jìn)行研發(fā)。
根據以下三條法律法規：
�。�1）《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十五條規定：“……研究開(kāi)發(fā)費用的加計扣除，是指企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規定據實(shí)扣除的基礎上，按照研究開(kāi)發(fā)費用的50%加計扣除……”，指出了研發(fā)費用可以加計50%扣除；
�。�2）《企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發(fā)[2008]116號）第四條規定：“企業(yè)從事《國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和國家發(fā)展改革委員會(huì )等部門(mén)公布的《當前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南（2007年度）》規定項目的研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)，其在一個(gè)納稅年度中實(shí)際發(fā)生的下列費用支出，允許在計算應納稅所得額時(shí)按照規定實(shí)行加計扣除……”，界定了可以加計扣除的領(lǐng)域范圍；
�。�3）《當前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南（2007年度）》第五十一條規定：“重交道路瀝青利用環(huán)烷基原油資源生產(chǎn)重交道路瀝青，用重油和含硫原油生產(chǎn)高質(zhì)量的AH－70、AH－90等牌號的重交通道路瀝青，路面再生及有機大分子廢棄物在改性瀝青中的應用”，明確了與市政材料行業(yè)有關(guān)的重交道路瀝青的市政材料領(lǐng)域，屬于可以加計扣除的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)。
由此，子公司E只要帶著(zhù)相關(guān)材料去當地稅務(wù)部門(mén)進(jìn)行登記，從而能將研發(fā)費用加計50%進(jìn)行扣除。
三、工程結算階段的納稅籌劃方法
工程決算時(shí)，要掌握好營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。此階段，納稅籌劃的操作空間就比較小，需要做的就是在規定的日期內盡可能推遲的營(yíng)業(yè)稅的申報繳納，取得時(shí)間價(jià)值，緩解資金壓力。
施工企業(yè)A和建設單位甲在合同中約定的某項目工程結算書(shū)提交時(shí)間是2009年12月25日，甲方付款時(shí)間是2010年6月25日。施工企業(yè) A的會(huì )計在2010年3月25日的時(shí)候，按照完工百分比法，確認了企業(yè)應納稅所得額的收入計稅基礎，然后按照對應的收入提取了營(yíng)業(yè)稅金及附加，廟此本期應交營(yíng)業(yè)稅產(chǎn)生了貸方發(fā)生額，但是施工企業(yè)A并沒(méi)有在接下來(lái)立刻申報繳納企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅，而是在2010年6月25日約定的工程款支付日期才申報繳納營(yíng)業(yè)稅。
根據以下法律法規：
�。�1）《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十二條規定：“營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應稅勞務(wù)、轉讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項憑據的當天……”；
�。�2）《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細則》第二十四條規定：“條例第十二條所稱(chēng)取得索取營(yíng)業(yè)收入款項憑據的當天，為書(shū)面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書(shū)面合同或者書(shū)面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天”；
�。�3）《關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國稅函[2008]875號）規定：“企業(yè)在各個(gè)納稅期末，提供勞務(wù)交易的結果能夠可靠估計的，應采用完工進(jìn)度（完工百分比）法確認提供勞務(wù)收入”。
建筑業(yè)由于在營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅在確立納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間（即收入確認時(shí)間）上面的差異，所以在所得稅法上規定的應交所得稅的納稅時(shí)間和營(yíng)業(yè)稅法規上規定的應交稅營(yíng)業(yè)稅納稅時(shí)間是不同的，特別是在合同約定的付款日期滯后于工程結算日期的時(shí)候，應該注意營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生日期。
四、結論
本文在最新的稅法和企業(yè)會(huì )計準則的基礎上，通過(guò)一整套市政企業(yè)及關(guān)聯(lián)方企業(yè)從簽訂工程承包合同，工程施工經(jīng)營(yíng)，到工程決算階段的各種經(jīng)營(yíng)行為較為全面的納稅籌劃方案設計，達到了幫助企業(yè)減輕稅負和緩解資金壓力的目的。但是這套案例并不能涵蓋市政企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為的方方面面，而市政企業(yè)想要更有效率和效益地進(jìn)行納稅籌劃，還有待于更多稅務(wù)會(huì )計同仁的深入研究。
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