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企業(yè)所得稅會(huì )計處理探析
一、新所得稅準則的理論基礎變化
(一)我國所得稅會(huì )計準則發(fā)展歷程
新準則頒布之前，我國會(huì )計制度主要是參照1994年財政部發(fā)布的《企業(yè)所得稅會(huì )計處理的暫行規定》、1995年《企業(yè)會(huì )計準則——所得稅》征求意見(jiàn)稿以及 2001年頒布的《企業(yè)會(huì )計制度》中關(guān)于企業(yè)所得稅會(huì )計處理的規定等舊制度來(lái)對所得稅進(jìn)行會(huì )計處理;2007年新準則頒布后，對所得稅會(huì )計的處理規范逐步過(guò)渡到《企業(yè)會(huì )計準則第18號——所得稅》。
(二)資產(chǎn)負債表法核算
企業(yè)所得稅費用對企業(yè)所得稅費用的核算，主要有兩種方法：資產(chǎn)負債表法和損益表債務(wù)法。舊所得稅費用的核算方法包括應付稅款法和納稅影響會(huì )計法，其中納稅影響會(huì )計法又分為遞延法和損益表債務(wù)法。新準則中采用的是資產(chǎn)負債表債務(wù)法，收益表債務(wù)法注重時(shí)間性差異，可計算當期的影響，但不能直接反映對未來(lái)的影響，不能處理非時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異。而資產(chǎn)負債表債務(wù)法注重暫時(shí)性差異，可直接得出遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債余額，能直接反映其對未來(lái)的影響，可處理所有的暫時(shí)性差異。
新準則以資產(chǎn)負債表法取代損益表債務(wù)法的原因有兩點(diǎn)：(1)收益確認基礎的轉變。資產(chǎn)負債觀(guān)基于資產(chǎn)和負債的變動(dòng)來(lái)計量收益，而收入費用觀(guān)則通過(guò)收入與費用的直接配比來(lái)計量企業(yè)收益。按照收入費用觀(guān)，會(huì )計上通常是在產(chǎn)生收益后再計量資產(chǎn)的增加或負債的減少;按照資產(chǎn)負債觀(guān)，企業(yè)的收益是當期凈資產(chǎn)的凈增加額。我國會(huì )計準則在與國際準則接軌的過(guò)程中也接納了資產(chǎn)負債觀(guān)，并以此為原則制定了所得稅準則。(2)所得稅費用的跨期分攤。所得稅會(huì )計處理的核心問(wèn)題是所得稅費用的跨期攤配，如果以每期應付所得稅作為本期所得稅費用，則無(wú)跨期分攤問(wèn)題;如果以每期會(huì )計利潤計算的所得稅影響數作為所得稅費用，則因會(huì )計上的收入可能在其他年度課稅，其費用也可能在其他年度抵減應課稅利潤，即產(chǎn)生跨期分攤問(wèn)題。此外，確認的所得稅費用與稅前會(huì )計利潤缺乏關(guān)聯(lián)，使所得稅費用與產(chǎn)生所得稅的項目無(wú)法配比，不符合配比原則。所得稅跨期分攤時(shí)，暫時(shí)性差異的所得稅影響數應列為所得稅費用的一部分，并將該影響數列示在資產(chǎn)負債表上。根據資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅的情況，利潤表中的所得稅費用由兩個(gè)部分組成：當期所得稅和遞延所得稅。這既體現了配比原則，又公允真實(shí)地反映了資產(chǎn)負債表中的會(huì )計信息，能夠更加滿(mǎn)足會(huì )計信息使用者決策的需要。
二、新準則中所得稅會(huì )計實(shí)務(wù)處理的變化
(一)暫時(shí)性差異概念
引入所得稅計算的應納稅所得額 是以稅法為依據，而會(huì )計利潤要依據會(huì )計標準計算。由于稅法和會(huì )計標準不同，導致應納稅所得額和會(huì )計利潤不一致，兩者之間的差異就是所得稅會(huì )計差異。舊制度基于收入費用觀(guān)，將差異分為永久性差異和時(shí)間性差異兩種，而新準則是基于資產(chǎn)負債觀(guān)，以暫時(shí)性差異的概念取代時(shí)間性差異。暫時(shí)性差異分為應納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。應納稅暫時(shí)性差異，將導致使用或處置資產(chǎn)、償付負債的未來(lái)期間內增加應納稅所得額，由此產(chǎn)生遞延所得稅負債的差異;可抵扣暫時(shí)性差異，將導致使用或處置資產(chǎn)、償付負債的未來(lái)期間內減少應納稅所得額，由此產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)的差異。
時(shí)間性差異與暫時(shí)性差異有著(zhù)明顯的區別。(1)確認基礎不同。會(huì )計核算強調權責發(fā)生制和配比，而稅法對收入費用的核算則強調收付實(shí)現制，因此會(huì )計上所提供的資產(chǎn)、負債、收入、費用與稅法所確認的資產(chǎn)、負債、收入、費用不可能完全一致，表現為差異。按照對差異的確認、強調的基礎不同可分為暫時(shí)性差異和時(shí)間性差異，時(shí)間性差異強調的是差異的形成與轉回，而暫時(shí)l生差異強調差異的內容。某一期間可能存在暫時(shí)性差異，但不一定存在時(shí)間性差異，如果存在時(shí)間性差異，則必然存在暫時(shí)性差異。(2)包含的內容不同。時(shí)間性差異是由于對收益、費用和損失項目的財務(wù)會(huì )計確認和稅法確認的期間不同造成的，包括同一期間確認金額不同、分布期間長(cháng)短不同;而暫時(shí)性差異是由于資產(chǎn)負債表上資產(chǎn)和負債的計稅基礎與賬面價(jià)值不同造成的，這使得時(shí)間性差異范圍小于暫時(shí)性差異，暫時(shí)性差異包括時(shí)間性差異。
(二)所得稅賬務(wù)處理
在新準則中規定了較多不同于以往的會(huì )計科目，對這些科目的熟悉與掌握將是正確核算所得稅費用的前提。這些新科目包括：應交稅費用——應交所得稅、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債，企業(yè)應設置“遞延稅款備查登記薄”，詳細記錄發(fā)生時(shí)間性差異的原因、金額、預計轉銷(xiāo)期限、已轉銷(xiāo)數額等。對于遞延所得稅資產(chǎn)，企業(yè)在確認之后應當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復核。如果未來(lái)期間很可能無(wú)法取得足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時(shí)性差異帶來(lái)的利益，應當減記遞延所得稅的賬面價(jià)值。確認遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，借記“所得稅費用”、“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“應交稅費——應交所得稅”;確認遞延所得稅負債時(shí)，借記“所得稅費用”，貸記“遞延所得稅負債”，“應交稅費——應交所得稅”，轉回時(shí)應計入相反的方向。
(三)虧損彌補所得稅處理
新準則要求企業(yè)對能夠結轉后期的尚可抵扣的虧損，應當以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來(lái)應稅利潤為限，確認遞延所得稅資產(chǎn)。未彌補虧損雖不是資產(chǎn)、負債的賬面價(jià)值與計稅基礎不同產(chǎn)生的，但與可抵扣暫時(shí)性差異具有同樣的作用、均能夠減少未來(lái)期間的應納稅所得額，進(jìn)而減少未來(lái)期間的應交所得稅，會(huì )計處理上視同可抵扣暫時(shí)性差異，符合條件的情況下應確認與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。會(huì )計處理上借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費用”。
(四)首次執行新準則處理
企業(yè)首次采用新準則時(shí)，應根據《企業(yè)會(huì )計準則——基本準則》、《企業(yè)會(huì )計準則第38號——首次執行企業(yè)會(huì )計準則》及《企業(yè)會(huì )計準則第18號——所得稅》的要求，重新確認資產(chǎn)和負債的計稅基礎，對以前期間的交易和事項不進(jìn)行追溯調整，而采用未來(lái)適用法進(jìn)行處理。
三、新企業(yè)所得稅會(huì )計處理的變化
新企業(yè)所得稅法做到了“四個(gè)統一”，即內外資適用統一的企業(yè)所得稅法;統一并適當降低企業(yè)所得稅稅率;統一和規范稅前扣除辦法和標準;統一稅收優(yōu)惠政策。由于稅法和會(huì )計準則對企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)規范的重點(diǎn)不一致，導致兩者之間必然存在一定差異，這也是所得稅會(huì )計存在原因。
(一)新《企業(yè)所得稅法》與新會(huì )計準則差異分析
新《企業(yè)所得稅法》與新會(huì )計準則存在的差異，除了頒布前存在的以外，由于新準則對有關(guān)業(yè)務(wù)做出了新的規定，導致產(chǎn)生了具有新特征的差異。(1)公允價(jià)值計量導致的差異。新準則在計量屬性方面較多地采用公允價(jià)值計量，有些資產(chǎn)的期末價(jià)值以公允價(jià)值計量，而稅法規定資產(chǎn)以歷史成本計量的賬面價(jià)值反映，這樣資產(chǎn)價(jià)值與計稅基礎之間就存在著(zhù)差異。如交易性金融資產(chǎn)期末以公允價(jià)值計量，當公允價(jià)值大于賬面價(jià)值時(shí)，就會(huì )產(chǎn)生應納稅暫時(shí)性差異。(2)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)處理的差異。新《企業(yè)所得稅法》第二章第12條規定自創(chuàng )商譽(yù)、與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)、自行開(kāi)發(fā)的支出已在計算應納稅所得額時(shí)扣除的無(wú)形資產(chǎn)等，攤銷(xiāo)費用不得扣除。而新會(huì )計準則規定企業(yè)取得的無(wú)形資產(chǎn)在合理的使用壽命內計提攤銷(xiāo)費用。同時(shí)，會(huì )計上對使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不予攤銷(xiāo)，而稅法上通常進(jìn)行攤銷(xiāo)。(3)研究開(kāi)發(fā)費的確認差異。新《企業(yè)所得稅法》規定，企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計人當期損益的，在按規定實(shí)行扣除的基礎上，再按研究開(kāi)發(fā)費用的加計扣除形成無(wú)形資產(chǎn)的，按無(wú)形資產(chǎn)成本的進(jìn)行攤銷(xiāo)。新準則規定對企業(yè)自行進(jìn)行的研究開(kāi)發(fā)項目區分為研究階段與開(kāi)發(fā)階段，研究階段的支出全部費用化，開(kāi)發(fā)階段的支出符合資本化條件的，才能確認為無(wú)形資產(chǎn)，不符合資本化條件的計入當期損益。
(二)新《企業(yè)所得稅法》稅率變更會(huì )計處理新企業(yè)所得稅法
與現行稅法相比，最明顯的變化就是將企業(yè)所得稅稅率統一為25%，同時(shí)對符合規定條件的小型微利企業(yè)實(shí)行20%的照顧性稅率。而原內資企業(yè)、外資企業(yè)的所得稅稅率為33%，同時(shí)對一些特殊區域的外資企業(yè)實(shí)行24%、15%的優(yōu)惠稅率，對內資微利企業(yè)分別實(shí)行27%、18%的兩檔照顧稅率。這表明新所得稅法的出臺，必然導致企業(yè)的所得稅率發(fā)生變化。依據會(huì )計準則的規定，當稅收法規發(fā)生變化致使企業(yè)在某一會(huì )計期間適用的所得稅稅率發(fā)生變化時(shí)，企業(yè)應對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債按照新的稅率進(jìn)行重新計量。采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法進(jìn)行處理時(shí)，應調整的遞延所得稅包含在本期遞延所得稅和上期遞延所得稅的對比中。
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