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不同時(shí)點(diǎn)違約金的涉稅處理不同
稅務(wù)登記又稱(chēng)納稅登記，是指稅務(wù)機關(guān)根據稅法規定，對納稅人的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行登記管理的一項法定制度，也是納稅人依法履行納稅義務(wù)的法定手續。稅務(wù)登記又稱(chēng)納稅登記，它是稅務(wù)機關(guān)對納稅人實(shí)施稅收管理的首要環(huán)節和基礎工作，是征納雙方法律關(guān)系成立的依據和證明，也是納稅人必須依法履行的義務(wù)。
違約金，是指按照當事人的約定或者法律直接規定，一方當事人違約，應向另一方支付的金錢(qián)。違約行為，依據違約時(shí)點(diǎn)不同總體上分為預期違約和實(shí)際違約。預期違約又稱(chēng)先期違約，是指在合同履行期限到來(lái)之前，一方雖無(wú)正當理由但明確表示其在履行期到來(lái)后將不履行合同，或者其行為表明在履行期到來(lái)后將不可能履行合同;實(shí)際違約是指在履行期限到來(lái)以后，當事人不履行或不完全履行合同義務(wù)。納稅人在實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，難免遇到因違約而收付違約金的情形。筆者提醒納稅人需要注意的是，依據違約行為發(fā)生的時(shí)點(diǎn)不同，違約金的涉稅處理也不同。
收預期違約金不需開(kāi)正規發(fā)票
《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第三條規定，發(fā)票是指在購銷(xiāo)商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，開(kāi)具、收取的收付款憑證。第十九條規定，銷(xiāo)售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的單位和個(gè)人，對外發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收取款項，收款方應當向付款方開(kāi)具發(fā)票;特殊情況下，由付款方向收款方開(kāi)具發(fā)票�！吨腥A人民共和國發(fā)票管理辦法實(shí)施細則》第二十六條規定，填開(kāi)發(fā)票的單位和個(gè)人必須在發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)確認營(yíng)業(yè)收入時(shí)開(kāi)具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)一律不準開(kāi)具發(fā)票�？梢�(jiàn)，如果在合同履行前違約，由于雙方最終并沒(méi)有執行合同，則違約金不屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)往來(lái)。也就是說(shuō)，收預期違約金是與購銷(xiāo)業(yè)務(wù)無(wú)關(guān)的行為，不是稅法規定的發(fā)票應載經(jīng)濟事項，不屬于發(fā)票管理范圍，不需要開(kāi)具發(fā)票。比如，A公司的下游購貨方因故違約，致使原簽訂的購銷(xiāo)合同未開(kāi)始履行即終止。按照雙方簽訂的購銷(xiāo)合同有關(guān)違約條款規定，A公司向對方索取了違約金5萬(wàn)元。A公司收取的預期違約金不屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入性質(zhì)，只要向對方開(kāi)具具備財務(wù)票據基本要素的收款收據即可。
收實(shí)際違約金應視為價(jià)外費用
《中華人民共和國增值稅暫行條例》第六條規定，銷(xiāo)售額為納稅人銷(xiāo)售貨物或者應稅勞務(wù)向購買(mǎi)方收取的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用，但是不包括收取的銷(xiāo)項稅額�！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細則》第十二條規定，條例第六條第一款所稱(chēng)價(jià)外費用,包括價(jià)外向購買(mǎi)方收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費以及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費�！吨腥A人民共和國營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第五條規定，納稅人的營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應稅勞務(wù)、轉讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用�！吨腥A人民共和國營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細則》第十三條規定，條例第五條所稱(chēng)價(jià)外費用，包括收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、罰息及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費�！敦斦�、國家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》(財稅〔2003〕16號)第三條規定，單位和個(gè)人提供應稅勞務(wù)、轉讓無(wú)形資產(chǎn)和銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，因受讓方違約而從受讓方取得的賠償金收入，應并入營(yíng)業(yè)額中征收營(yíng)業(yè)稅。綜上所述，在合同履行過(guò)程中發(fā)生違約的，應稅項目的提供方隨價(jià)款收取的違約金是一種價(jià)外費用，屬于應稅收入的一部分，應按規定開(kāi)具相應的發(fā)票。
例，2012年12月，B公司向C公司提供咨詢(xún)服務(wù)，營(yíng)業(yè)稅稅率5%，C公司未按期支付服務(wù)費，按照雙方合同約定，C公司向B公司支付違約金 50000元，B公司應當就自C公司取得的違約金收入，按照賠償金收入申繳服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅2500元(50000×5%)，同時(shí)應按規定向C公司開(kāi)具服務(wù)業(yè)發(fā)票。
需要納稅人特別注意的是，在應稅行為發(fā)生過(guò)程中違約的，應稅行為的接受方收取的違約金不屬于應稅收入，不存在納稅義務(wù)，無(wú)須開(kāi)具發(fā)票。但要提供給對方合法、合理的依據，如法院判決書(shū)或調解書(shū)、仲裁機構的裁定書(shū)、雙方簽訂的提供應稅貨物或應稅勞務(wù)的協(xié)議、雙方簽訂的賠償協(xié)議、收款方開(kāi)具的發(fā)票或收據等。
違約金應計繳企業(yè)所得稅
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第六條規定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額。包括：(一)銷(xiāo)售貨物收入;(二)提供勞務(wù)收入;(三)轉讓財產(chǎn)收入;(四)股息、紅利等權益性投資收益;(五)利息收入;(六)租金收入;(七)特許權使用費收入;(八)接受捐贈收入;(九)其他收入�！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十二條規定，企業(yè)所得稅法第六條第(九)項所稱(chēng)其他收入，是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第(一)項至第(八)項規定的收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實(shí)無(wú)法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務(wù)重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等。因此，企業(yè)取得的違約金收入是收入總額的一部分，應該納入應稅所得額中，計繳企業(yè)所得稅。上例中的B公司自C公司取得的違約金所得50000元應當納入B公司當期應稅所得額，計繳企業(yè)所得稅。
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