特殊性稅務(wù)處理與一般性稅務(wù)處理不同之處

　　國家稅收法中對企業(yè)重組涉及的增值稅和營(yíng)業(yè)稅政策進(jìn)行了明確。至此，關(guān)于企業(yè)重組的企業(yè)所得稅和流轉稅政策體系已經(jīng)建立起來(lái)，起到了從稅收角度規范和促進(jìn)企業(yè)重組的重要作用。

　　三大稅種中，最為復雜的當屬企業(yè)所得稅，重組企業(yè)所得稅匯算清繳應注意哪些問(wèn)題?本文對適用一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)適用政策進(jìn)行對比，指出其中的異同，為發(fā)生重組業(yè)務(wù)的企業(yè)提供參考。

　　提交資料的要求不同

　　適用特殊性稅務(wù)處理規定的重組，當事各方應提交書(shū)面資料備案;適用一般性稅務(wù)處理規定的重組，當事各方應準備相關(guān)資料備查。

　　第一，適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)因重組業(yè)務(wù)完成時(shí)間不同，區分以下幾種情況處理。

　　對2011年完成重組的企業(yè)，發(fā)生符合規定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當事各方應在該重組業(yè)務(wù)完成當年企業(yè)所得稅年度申報時(shí)，按辦法的相關(guān)規定向主管稅務(wù)機關(guān)提交書(shū)面備案資料，證明其符合各類(lèi)特殊性重組規定的條件。對辦法發(fā)布前即2010年7月26日前企業(yè)已經(jīng)完成重組業(yè)務(wù)的，如適用特殊性稅務(wù)處理，應按辦法規定補備相關(guān)資料，需要稅務(wù)機關(guān)確認的，按照辦法要求補充確認。

　　對2011年尚未完成重組，但是重組為涉及在連續12個(gè)月內分步交易，且跨兩個(gè)納稅年度的，如當事各方在第一步交易完成時(shí)預計整個(gè)交易可以符合特殊性稅務(wù)處理條件，經(jīng)協(xié)商一致選擇特殊性稅務(wù)處理的，可在第一步交易完成后，按辦法規定提交相關(guān)資料備案。

　　2010年度完成股權收購、資產(chǎn)收購、合并、分立業(yè)務(wù)并適用特殊性稅務(wù)處理規定的當事各方，應在完成重組業(yè)務(wù)后的下一年度(即2011年度)的企業(yè)所得稅年度申報時(shí)，向主管稅務(wù)機關(guān)提交書(shū)面情況說(shuō)明，以證明企業(yè)在重組后的連續12個(gè)月內，有關(guān)符合特殊性稅務(wù)處理的條件未發(fā)生改變。主要說(shuō)明兩方面情況，一是企業(yè)重組后的連續12個(gè)月內沒(méi)有改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng);二是企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個(gè)月內，沒(méi)有轉讓所取得的股權。

　　對2008年度、2009年度、2010年度企業(yè)重組業(yè)務(wù)尚未進(jìn)行稅務(wù)處理的，仍可按辦法的規定辦理。

　　對2008年度、2009年度企業(yè)已經(jīng)完成重組并已經(jīng)按通知進(jìn)行了稅務(wù)處理的，由于公告明確辦法自2010年1月1日起施行且沒(méi)有要求以前年度的重組業(yè)務(wù)補充資料，因此，以前的重組無(wú)需再補備資料。

　　需要強調的是，企業(yè)未按規定進(jìn)行書(shū)面備案的，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。

　　第二，適用一般性稅務(wù)處理規定的企業(yè)區分以下情況處理。

　　對2011年完成重組并選擇適用一般性稅務(wù)處理的企業(yè)，應按辦法規定準備資料以備稅務(wù)機關(guān)檢查。應注意的是，根據辦法第十四條的規定，企業(yè)分立并且被分立企業(yè)不再繼續存在時(shí)，應按規定進(jìn)行清算。被分立企業(yè)在報送《企業(yè)清算所得納稅申報表》時(shí)，應一并附送工商部門(mén)或其他政府部門(mén)的批準文件和被分立企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅基礎以及評估機構出具的資產(chǎn)評估報告等資料。

　　對2011年尚未完成重組，但是重組為涉及在連續12個(gè)月內分步交易，且跨兩個(gè)納稅年度的，如當事各方在2011年度不能預計整個(gè)交易是否符合特殊性稅務(wù)處理條件，應統一適用一般性稅務(wù)處理并準備相關(guān)資料備查。

　　未享受完的稅收優(yōu)惠規定不同

　　適用特殊性處理規定的合并(分立)企業(yè)可以承繼被合并(分立)企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，適用一般性稅務(wù)處理規定的合并(分立)企業(yè)僅就存續企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠繼續執行。

　　根據通知及辦法的規定，適用特殊性處理的合并(分立)，凡屬于依照企業(yè)所得稅法第五十七條規定中就企業(yè)整體(即全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得)享受稅收優(yōu)惠過(guò)渡政策的，合并或分立后的企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變的，可以繼續享受合并前各企業(yè)或分立前被分立企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠。合并前各企業(yè)剩余的稅收優(yōu)惠年限不一致的，合并后企業(yè)每年度的應納稅所得額，應統一按合并日各合并前企業(yè)資產(chǎn)占合并后企業(yè)總資產(chǎn)的比例進(jìn)行劃分，再分別按相應的剩余優(yōu)惠計算應納稅額。

　　適用一般性稅務(wù)處理的企業(yè)合并(分立)，合并或分立各方企業(yè)涉及享受企業(yè)所得稅法第五十七條規定中的稅收優(yōu)惠過(guò)渡政策尚未期滿(mǎn)的，僅就存續企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠繼續執行。注銷(xiāo)的被合并或被分立企業(yè)未享受完的稅收優(yōu)惠，不再由存續企業(yè)承繼，合并或分立而新設的企業(yè)不得再承繼或重新享受上述優(yōu)惠。具體是指：在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續企業(yè)可以繼續享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續企業(yè)合并前一年的應納稅所得額(虧損計為零)計算。在企業(yè)存續分立中，分立后的存續企業(yè)可以繼續享受分立前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應納稅所得額(虧損計為零)乘以分立后存續企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計算。

　　需要注意的是，就合并前，各企業(yè)或分立前被分立企業(yè)按照企業(yè)所得稅法的稅收優(yōu)惠規定，以及稅收優(yōu)惠過(guò)渡政策中就有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)項目所得享受的稅收優(yōu)惠承繼處理問(wèn)題，特殊性稅務(wù)處理和一般性稅務(wù)處理的原則是一致的，即在減免稅期限內的，受讓項目的存續企業(yè)自受讓之日起，可以在剩余期限內享受規定的減免稅優(yōu)惠。

　　虧損彌補的規定不同

　　適用特殊性處理規定的合并(分立)企業(yè)可以繼續彌補被合并(分立)企業(yè)未超過(guò)法定彌補期限的虧損額，適用一般性稅務(wù)處理規定的合并(分立)企業(yè)虧損不得在企業(yè)間結轉彌補。

　　根據通知及辦法的規定，適用特殊性處理的合并，可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額(每年)=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長(cháng)期限的國債利率�？梢�(jiàn)，適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)合并，需要結轉彌補虧損的，被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值還需要由企業(yè)提供相關(guān)評估報告等證明資料。適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)分立，被分立企業(yè)未超過(guò)法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續彌補。

　　適用一般性稅務(wù)處理的合并(分立)虧損不得在企業(yè)間結轉彌補。

　　企業(yè)重組涉及的其他稅種及政策規定

　　除企業(yè)所得稅外，企業(yè)重組主要涉及增值稅、營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅。國家稅務(wù)總局公告2011年第13號文件和國家稅務(wù)總局公告2011年第51號文件規定，納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權、負債和勞動(dòng)力一并轉讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓?zhuān)�不征收增值稅，其中涉及的不�?dòng)產(chǎn)、土地使用權轉讓?zhuān)�不征收營(yíng)業(yè)稅。

　　對于土地增值稅，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規定的通知》(財稅字[1995]第48號)規定，在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》(國務(wù)院令[1993]第138號)規定，企業(yè)分立涉及的土地所有權轉移不屬于土地增值稅征稅范圍，并非被分立企業(yè)將土地轉讓給新成立企業(yè)，而是被分立企業(yè)的股東將該資產(chǎn)換股。

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