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公司合并涉及的會(huì )計及稅務(wù)處理
所謂公司合并是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的公司依照《公司法》規定的條件和程序，通過(guò)定立合并協(xié)議，共同組成一個(gè)公司的法律行為。公司的合并可分為吸收合并和新設合并兩種形式。吸收合并又稱(chēng)存續合并，它是指通過(guò)將一個(gè)或一個(gè)以上的公司并入另一個(gè)公司的方式而進(jìn)行公司合并的一種法律行為。并入的公司解散，其法人資格消失。接受合并的公司繼續存在，并辦理變更登記手續。新設合并是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的公司以消滅各自的法人資格為前提而合并組成一個(gè)公司的法律行為。其合并結果，原有公司的法人資格均告消滅。新組建公司辦理設立登記手續取得法人資格。
我國《公司法》(2014)第一百七十三條規定：“公司合并，應當由合并各方簽訂合并協(xié)議，并編制資產(chǎn)負債表及財產(chǎn)清單。公司應當自作出合并決議之日起十日內通知債權人，并于三十日內在報紙上公告。債權人自接到通知書(shū)之日起三十日內，未接到通知書(shū)的自公告之日起四十五日內，可以要求公司清償債務(wù)或者提供相應的擔保。”，第一百七十四條規定“公司合并時(shí)，合并各方的債權、債務(wù)，應當由合并后存續的公司或者新設的公司承繼。”這幾項規定為公司合并時(shí)對債權人保護確定了基本原則。
1、公司合并的形式
公司合并可以采取吸收合并和新設合并兩種形式。
一個(gè)公司吸收其他公司為吸收合并，被吸收的公司解散。二個(gè)以上公司合并設立一個(gè)新的公司為新設合并，合并各方解散。
公司合并，應當由合并各方簽訂合并協(xié)議，并編制資產(chǎn)負債表及財產(chǎn)清單。公司應當自作出合并決議之日起十日內通知債權人，并于三十日內在報紙上至少公告三次。債權人自接到通知書(shū)之日起三十日內，未接到通知書(shū)的自第一次公告之日起九十日內，有權要求公司清償債務(wù)或者提供相應的擔保。不清償債務(wù)或者不提供相應的擔保的，公司不得合并。
公司合并時(shí)，合并各方的債權、債務(wù)，應當由合并后存續的公司或者新設的公司承繼。
2、公司合并的程序
公司合并是一種法律行為，公司合并不僅涉及公司的變化，還關(guān)系到公司債權債務(wù)及關(guān)系人的利益，必須依法定程序進(jìn)行。
公司在合并協(xié)議正式達成之前，必須先在公司內部形成一致意見(jiàn)，作出決定。根據《公司法》規定，公司合并，先由公司董事會(huì )擬訂方案，接著(zhù)再由公司的股東會(huì )作出決議，同時(shí)股份有限公司合并，必須經(jīng)國務(wù)院授權的部門(mén)或者省級人民政府批準。
�、儆喠⒑喜f(xié)議
《公司法》第一百七十四條規定，公司合并，應該由合并各方簽訂合并協(xié)議。合并因當事公司之間的合同而成立。一般來(lái)講，在公司合并實(shí)踐中，往往是公司管理層在得到公司董事會(huì )的授權后即進(jìn)行合并談判，并代表雙方公司擬定“合并協(xié)議”。合并計劃需要經(jīng)過(guò)公司董事會(huì )的同意。合并計劃經(jīng)由董事會(huì )同意推薦給股東會(huì )，然后征得各自公司股東會(huì )的同意。如果合并雙方股東會(huì )批準了合并計劃，合并協(xié)議發(fā)生法律效力。
�、诙聲�(huì )決議
公司合并應首先經(jīng)由董事會(huì )作出合并決議。盡管我國公司法沒(méi)有對董事會(huì )的合并決議作出規定，但這確屬應有之義。公司合并本身就是公司董事會(huì )權限范圍內的事情，只不過(guò)公司合并構成了對股東利益的重大影響。因此，公司合并計劃經(jīng)由董事會(huì )同意后，還需要提交股東會(huì )的審議。
�、酃蓶|會(huì )決議
公司合并對公司的重大變更事項，對股東利益影響甚大。因此，公司合并必須經(jīng)由股東會(huì )同意后方可實(shí)施。我國《公司法》規定，其決議方法，在有限責任公司，必須經(jīng)代表2/3以上有表決權的股東通過(guò);在股份有限公司，必須經(jīng)出席會(huì )議的股東所持表決權的2/3以上通過(guò)。
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如果合并需要取得主管機關(guān)審批的，則需要取得其批準。如修訂以前的《公司法》規定，股份有限責任公司的合并必須經(jīng)國務(wù)院授權的部門(mén)或者省級人民政府批準。
�、菥幹瀑Y產(chǎn)負債表及財產(chǎn)清單
《公司法》第一百七十三條規定，公司決議合并時(shí)，應立即編制資產(chǎn)負債表和財產(chǎn)清單。編制資產(chǎn)負債表和財產(chǎn)清單的目的是為了便于了解公司現有資產(chǎn)狀況。
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因公司合并對債權人利益構成影響，法律要求公司在作出合并決議之日起通知或者公告債權人。辦理合并登記手續。
3、會(huì )計處理
母公司吸收合并全資子公司，屬于同一控制下的公司合并。根據合并準則規定，合并方按照合并日被合并企業(yè)資產(chǎn)、負債原賬面價(jià)進(jìn)行初始計量，合并方支付的對價(jià)，按照賬面價(jià)值結轉，合并成本與被合并企業(yè)賬面凈資產(chǎn)差額的部分，調整所有者權益。
為合并而發(fā)生的評估、咨詢(xún)費用，由合并方作管理費用處理。
4、營(yíng)業(yè)稅及土地增值稅處理
《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第一條及其實(shí)施細則第二條規定，營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍是指提供營(yíng)業(yè)稅暫行條例規定的應稅勞務(wù)、轉讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的行為。提供條例規定的勞務(wù)、轉讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供條例規定的勞務(wù)、有償轉讓無(wú)形資產(chǎn)或者有償轉讓不動(dòng)產(chǎn)所有權的行為。有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。
《土地增值稅暫行條例》第二條及其實(shí)施細則第二條規定，土地增值稅的征稅范圍是轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著(zhù)物。其中，轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著(zhù)物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產(chǎn)的行為。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第51號)規定，納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉讓給其他單位和個(gè)人的行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權轉讓?zhuān)徽魇諣I(yíng)業(yè)稅。
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》(財稅【2015】5號)規定，按照法律規定或者合同約定，兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)合并為一個(gè)企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續的，對原企業(yè)將國有土地、房屋權屬轉移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。(但相關(guān)政策不適用于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè))。
上述文件的理論論據是：甲公司吸收合并乙公司，是指甲公司購買(mǎi)乙公司的凈資產(chǎn)(而不是資產(chǎn))，向乙公司的股東(而不是乙公司)支付對價(jià)(通常是以甲公司的股份作為對價(jià))。因為房屋等非現金資產(chǎn)的所有權屬于公司所有，公司的凈資產(chǎn)屬于股東所有。公司轉讓房產(chǎn)，需繳納營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅，但公司股東轉讓其權益(資產(chǎn)-負債)，是不征營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅的。
5、契稅處理
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》(財稅〔2015〕37號)第三條規定兩個(gè)或兩個(gè)以上的公司，依照法律規定、合同約定，合并為一個(gè)公司，且原投資主體存續的，對合并后公司承受原合并各方土地、房屋權屬，免征契稅。
6、印花稅處理
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過(guò)程中有關(guān)印花稅政策的通知》(財稅【2003】183號)規定：“以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規定貼花。”
7、企業(yè)所得稅處理
母公司吸收合并全資子公司適用特殊重組稅務(wù)處理辦法�！敦斦�、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財稅【2009】59號)第六條第4款規定，同一控制下且不需要支付對價(jià)的企業(yè)合并，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎確定。
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