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公司合并的稅務(wù)處理及例解
(一)公司合并中的增值稅處理
1、被合并企業(yè)將不動(dòng)產(chǎn)轉讓給合并企業(yè)的增值稅處理
《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第13號)規定：“納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權、負債和勞動(dòng)力一并轉讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓?zhuān)徽魇赵鲋刀悺?rdquo;
基于此規定，應注意以下二點(diǎn)：
(1)通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權、負債和勞動(dòng)力一并轉讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍。
本規定有關(guān)鍵詞有兩個(gè)，即“實(shí)物資產(chǎn)”和“一并”。就是說(shuō)資產(chǎn)重組的納稅人，在合并、分立、出售、置換過(guò)程中，必須將實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權、負債和勞動(dòng)力“一并”轉讓給其他單位和個(gè)人。也就是說(shuō)，必須是轉讓企業(yè)全部產(chǎn)權的資產(chǎn)重組，即轉讓企業(yè)全部產(chǎn)權涉及的應稅貨物的轉讓?zhuān)攀遣粚儆谠鲋刀惖恼鞫惙秶�，不征收增值稅。否則是單純的資產(chǎn)轉讓行為或資產(chǎn)收購，無(wú)論單筆轉讓的資產(chǎn)金額多大，都應當征收增值稅。因此，在實(shí)踐當中，“吸收合并”涉及的應稅貨物的轉讓?zhuān)徽魇赵鲋刀�。資產(chǎn)收購或資產(chǎn)轉讓或整體資產(chǎn)轉讓都應當征收增值稅。
例如，A企業(yè)持有B企業(yè)100%的股權。2015年5月，A企業(yè)和C企業(yè)簽訂了一份吸收合并企業(yè)協(xié)議，協(xié)議約定，A企業(yè)將其持有B企業(yè)的全部產(chǎn)權轉讓給C企業(yè)后，B企業(yè)注銷(xiāo)。B企業(yè)全部資產(chǎn)、債權、債務(wù)和勞動(dòng)力轉移到C企業(yè)，B企業(yè)注銷(xiāo)是一種吸收合并行為，這一行為應適用《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第13號)的規定，不征收增值稅。
如果B企業(yè)將其全部資產(chǎn)、轉讓給C企業(yè)，以換取C企業(yè)股權和非股權支付，B企業(yè)并不注銷(xiāo)，則是C企業(yè)收購B企業(yè)資產(chǎn)的行為，這一行為實(shí)際屬于整體資產(chǎn)轉讓?zhuān)珺企業(yè)在資產(chǎn)轉讓中，涉及應稅貨物所有權的轉移，應照章征收增值稅。
(2)無(wú)論是全部產(chǎn)權轉讓的資產(chǎn)重組交易，還是部分產(chǎn)權轉讓的資產(chǎn)重組交易，涉及的應稅貨物的轉讓不屬于增值稅的征稅范圍。轉讓企業(yè)全部產(chǎn)權是整體轉讓企業(yè)資產(chǎn)、債權、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為;轉讓企業(yè)部分產(chǎn)權是部分轉讓企業(yè)資產(chǎn)、債權、債務(wù)及勞動(dòng)力的行為。
例如，A企業(yè)持有B企業(yè)100%的股權。2015年5月，A企業(yè)和C企業(yè)簽訂了一份吸收合并企業(yè)協(xié)議，協(xié)議約定，A企業(yè)將其持有B企業(yè)的全部產(chǎn)權轉讓給C企業(yè)后，B企業(yè)注銷(xiāo)。但合并協(xié)議中約定，部分資產(chǎn)、債權、債務(wù)由A企業(yè)承擔，其他資產(chǎn)、債權、債務(wù)和勞動(dòng)力全部轉移到C企業(yè)。這一行為稍微復雜，根據協(xié)議的約定，B企業(yè)部分資產(chǎn)、債權、債務(wù)由A企業(yè)承擔，實(shí)際上屬于A(yíng)企業(yè)收購B企業(yè)資產(chǎn)行為，涉及到B企業(yè)應稅貨物所有權轉移到A企業(yè)的，應照章征收增值稅。其他資產(chǎn)、債權、債務(wù)和勞動(dòng)力轉移到C企業(yè)的，屬于C企業(yè)部分吸收合并B企業(yè)，不征收增值稅。
2、被合并企業(yè)的增值稅留抵稅額的處理
《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關(guān)問(wèn)題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2012年第55號)第一條規定：“增值稅一般納稅人(以下稱(chēng)“原納稅人”)在資產(chǎn)重組過(guò)程中，將全部資產(chǎn)、負債和勞動(dòng)力一并轉讓給其他增值稅一般納稅人(以下稱(chēng)“新納稅人”)，并按程序辦理注銷(xiāo)稅務(wù)登記的，其在辦理注銷(xiāo)登記前尚未抵扣的進(jìn)項稅額可結轉至新納稅人處繼續抵扣，”�；诖艘幎�，只有在增值稅一般納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，必須把全部而不是部分資產(chǎn)、負債和勞動(dòng)力一并轉讓給其他增值稅一般納稅人(以下稱(chēng)“新納稅人”)，而且轉讓后必須是按程序辦理注銷(xiāo)稅務(wù)登記的，才可以將留抵增值稅結轉新納稅人抵扣。對于企業(yè)只是將部分資產(chǎn)、負債和勞動(dòng)力一并轉讓給其他增值稅一般納稅人，是不能進(jìn)行留抵稅額的結轉抵扣的。
(二)公司合并中的營(yíng)業(yè)稅處理
《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第51號)規定：“自2011年10月1日起，納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉讓給其他單位和個(gè)人的行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權轉讓?zhuān)徽魇諣I(yíng)業(yè)稅。此前未作處理的，按照本公告的規定執行。”基于此規定，納稅人合并、分立、出售、置換等重組方式中，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權轉讓?zhuān)徽魇諣I(yíng)業(yè)稅的，必須同時(shí)具備兩個(gè)條件：一是企業(yè)將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)轉讓給其他單位和個(gè)人;二是與轉讓資產(chǎn)相關(guān)的債權、債務(wù)和勞動(dòng)力也轉移給接受全部或部分實(shí)物資產(chǎn)的其他單位和個(gè)人。如果企業(yè)只把全部或部分實(shí)物資產(chǎn)轉讓給其他企業(yè)和個(gè)人，但是，沒(méi)有把與該實(shí)物資產(chǎn)相關(guān)的債權、債務(wù)和勞動(dòng)力進(jìn)行轉移的，對其涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權轉讓必須依法繳納營(yíng)業(yè)稅。
(三)土地增值稅的處理
《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規定的通知》(財稅字[1995]048號)第三條規定：“在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。”基于此規定，在公司合并中，被合并企業(yè)將房產(chǎn)和土地轉讓到合并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。
(四)印花稅的處理
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過(guò)程中有關(guān)印花稅政策的通知》(財稅[2003]183號)第二條規定：“以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規定貼花。”
(五)企業(yè)合并的企業(yè)所得稅處理
1、企業(yè)合并的一般性稅務(wù)處理
在企業(yè)合并中，合并企業(yè)的支付可能是股權支付和非股權支付的結合或者是純粹股權支付或非股權支付。從稅收方面分析，對于合并方來(lái)說(shuō)，主要是一種支付行為，所以一般不涉及稅收問(wèn)題，如果合并方涉及非貨幣性資產(chǎn)支付，則一般需要按照視同銷(xiāo)售進(jìn)行處理;對于被合并方來(lái)說(shuō)，企業(yè)被合并注銷(xiāo)后，企業(yè)資產(chǎn)被兼并轉移，企業(yè)股東獲得收入，因此，被合并企業(yè)涉及資產(chǎn)轉移的稅收問(wèn)題。
根據財稅〔2009〕59號文件第四條第四項規定，，除符合本通知規定適用特殊性稅務(wù)處理規定的外，企業(yè)合并，當事各方應按下列規定，即一般性稅務(wù)處理：
(1)合并企業(yè)應按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎。
(2)被合并企業(yè)及其股東都應按清算進(jìn)行所得稅處理。
(3)被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補。
[案例]
甲公司合并乙公司，乙公司被合并時(shí)賬面凈資產(chǎn)為6000萬(wàn)元，評估公允價(jià)值為7000萬(wàn)元。乙公司的股東收到合并后甲公司股權支付5000萬(wàn)元，其他非股權支付2000萬(wàn)元。同時(shí)乙公司的賬上還有100萬(wàn)元虧損沒(méi)有進(jìn)行彌補，請分析甲公司和乙公司的相關(guān)稅務(wù)處理。
[分析]
在此項合并中，甲公司接受乙公司的凈資產(chǎn)應按公允價(jià)值7000萬(wàn)元作為計稅基礎進(jìn)行入賬。乙公司資產(chǎn)評估增值1000萬(wàn)元需要按規定繳納企業(yè)所得稅，稅后按清算分配處理。乙公司的100萬(wàn)元不能夠在合并方甲公司進(jìn)行繼續彌補。
2、企業(yè)合并的特性性稅務(wù)處理
(1)企業(yè)合并的特殊性稅務(wù)處理的條件
根據財稅〔2009〕59號文件第五條規定，企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規定：
1、具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
2、被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權比例符合本通知規定的比例。
3、企業(yè)重組后的連續12個(gè)月內不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。
4、重組交易對價(jià)中涉及股權支付金額符合本通知規定比例。
5、企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個(gè)月內，不得轉讓所取得的股權。
(2)企業(yè)合并的特殊性稅務(wù)處理
企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇按以下規定處理：
1、可以選擇對交易中股權支付暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉讓所得或損失。
2、合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎確定。
3、被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。
4、可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長(cháng)期限的國債利率。
5、被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業(yè)股權的計稅基礎確定。
(3)在特殊性稅務(wù)處理中，非股權支付額要納稅
財稅〔2009〕59號文件第六條第六項規定，重組交易各方按規定對交易中股權支付暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉讓所得或損失，并調整相應資產(chǎn)的計稅基礎。
非股權支付對應的資產(chǎn)轉讓所得或損失=(被轉讓資產(chǎn)的公允價(jià)值-被轉讓資產(chǎn)的計稅基礎)×(非股權支付金額÷被轉讓資產(chǎn)的公允價(jià)值)。
[案例]
甲企業(yè)合并乙企業(yè)，乙企業(yè)被合并時(shí)賬面凈資產(chǎn)為5000萬(wàn)元，評估公允價(jià)值為6000萬(wàn)元。乙企業(yè)股東收到合并后企業(yè)股權5500萬(wàn)元，其他非股權支付500萬(wàn)元，假如乙企業(yè)股東原投入乙企業(yè)的股權投資成本為4000萬(wàn)元，請分析有關(guān)的稅務(wù)處理。
[分析]
1、由于股權支付額占交易支付總額比例為92%(5500÷6000×100%)，超過(guò)85%，因此，雙方可以選擇特殊性稅務(wù)處理，即資產(chǎn)增值部分1000萬(wàn)元不繳納企業(yè)所得稅。同時(shí)，甲乙雙方的股份置換也不確認轉讓所得或損失。假設此比例不超過(guò)85%，則資產(chǎn)增值部分1000萬(wàn)元要繳納企業(yè)所得稅250萬(wàn)元，股份支付也要確認所得或損失。
2、由于乙企業(yè)股東取得新合并企業(yè)股權5500萬(wàn)元，取得非股權500萬(wàn)元，而且乙企業(yè)股東原投入乙企業(yè)的股權投資成本為4000萬(wàn)元，則增值2000萬(wàn)元(5500+500-4000)。股東取得的非股權收入500萬(wàn)元對應的轉讓所得為：500÷6000×2000=166.7(萬(wàn)元)。
3、根據財稅〔2009〕59號文件第六條第四項“被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業(yè)股權的計稅基礎確定”的規定，股東取得新股的計稅成本不是5500萬(wàn)元，而是3666.7萬(wàn)元(4000-500+166.7)。
4、根據財稅〔2009〕59號文件第六條第四項規定，企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇按以下規定處理：
(1)合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎確定。
(2)被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。
因此，在上例中，甲企業(yè)合并乙企業(yè)，盡管乙企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為6000萬(wàn)元，但其賬面價(jià)值為5000萬(wàn)元，合并后的企業(yè)只能以5000萬(wàn)元作為接受資產(chǎn)的計稅基礎。
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