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土地增值稅新規定要點(diǎn)解讀
土地增值稅實(shí)際上就是反房地產(chǎn)暴利稅，是指房地產(chǎn)經(jīng)營(yíng)企業(yè)等單位和個(gè)人，那么有關(guān)土地增值稅新規定，大家了解哪些?其中五大要點(diǎn)是什么?
明確普通標準住宅標準
《土地增值稅暫行條例》第八條規定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項目金額20%的，免征土地增值稅�！敦斦�、國家稅務(wù)總局關(guān)于調整房地產(chǎn)市場(chǎng)若干稅收政策的通知》(財稅字〔1999〕210號)第三條規定，對居民個(gè)人擁有的普通住宅，在其轉讓時(shí)暫免征收土地增值稅。但是，在“普通標準住宅”的標準認定上，稅法規定過(guò)于簡(jiǎn)單�！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細則》第十一條規定，普通標準住宅，是指按所在地一般民用住宅標準建造的居住用住宅。高級公寓、別墅、度假村等不屬于普通標準住宅。普通標準住宅與其他住宅的具體劃分界限由各省、自治區、直轄市人民政府規定。
去年，國家在調整房地產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅政策時(shí)，統一制定了一個(gè)全國性的參照標準。這次土地增值稅政策的調整，為了統一執行標準，規定“普通標準住宅”一律按各省、自治區、直轄市人民政府根據《國務(wù)院辦公廳轉發(fā)建設部等部門(mén)關(guān)于做好穩定住房?jì)r(jià)格工作意見(jiàn)的通知》(國辦發(fā)〔2005〕26號)制定并對社會(huì )公布的“中小套型、中低價(jià)位普通住房”的標準執行。即中小套型、中低價(jià)位普通住房原則上應同時(shí)滿(mǎn)足以下條件：住宅小區建筑容積率在1.0以上、單套建筑面積在120平方米以下、實(shí)際成交價(jià)格低于同級別土地上住房平均交易價(jià)格1.2倍以下。各省、自治區、直轄市要根據實(shí)際情況，制定本地區享受優(yōu)惠政策普通住房的具體標準。允許單套建筑面積和價(jià)格標準適當浮動(dòng)，但向上浮動(dòng)的比例不得超過(guò)上述標準的20%.
但是，財稅〔2006〕21號規定：對于在本文件發(fā)布之日前已向房地產(chǎn)所在地地方稅務(wù)機關(guān)提出免稅申請，并經(jīng)稅務(wù)機關(guān)按各省、自治區、直轄市人民政府原來(lái)確定的普通標準住宅的標準審核確定，免征土地增值稅的普通標準住宅，不作追溯調整。
混合項目要分開(kāi)核算
《土地增值稅暫行條例》第八條規定，土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算。但是，對于既建普通標準住宅又搞其他類(lèi)型房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的混合項目，如何計稅的問(wèn)題一直是征稅機關(guān)與納稅人存在爭議的問(wèn)題，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規定的通知》(財稅字〔1995〕48號)作了規定，即對納稅人既建普通標準住宅又搞其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，應分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不能適用普通標準住宅的免稅規定。此次財稅〔2006〕21號文件重新強調了這一規定：納稅人既建造普通住宅又建造其他商品房的，應分別核算土地增值額。但由于計算扣除項目的復雜性，計算方法有先按基本核算項目計算再按收入或面積分攤扣除項目的方法，還有先按面積分攤扣除項目再按規定計算的方法，而且不同的計算方法會(huì )產(chǎn)生迥然不同數額的結果。
轉讓舊房的計算操作性增強
按照稅法規定，轉讓舊房可以扣除的項目主要有三項：取得土地使用權所支付的金額，舊房及建筑物的評估價(jià)格，與轉讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金。財稅字〔1995〕48號規定，轉讓舊房的，應按房屋及建筑物的評估價(jià)格，取得土地使用權所支付的地價(jià)款和按國家統一規定交納的有關(guān)費用以及在轉讓環(huán)節繳納的稅金作為扣除項目金額計征土地增值稅。對取得土地使用權時(shí)未支付地價(jià)款或不能提供已支付的地價(jià)款憑據的，不允許扣除取得土地使用權所支付的金額。而且對于個(gè)人購入房地產(chǎn)再轉讓的，其在購入時(shí)已繳納的契稅，在舊房及建筑物的評估價(jià)中已包括了此項因素，在計征土地增值稅時(shí)，不另作為“與轉讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”予以扣除。實(shí)際中，有些建筑物評估價(jià)格存在不合理的現象。
為此，財稅〔2006〕21號文件規定，納稅人轉讓舊房及建筑物，凡不能取得評估價(jià)格但能提供購房發(fā)票的，經(jīng)當地稅務(wù)部門(mén)確認，土地扣除項目和舊房建筑物評估價(jià)格扣除項目的金額，可按發(fā)票所載金額并從購買(mǎi)年度起至轉讓年度止每年加計5%計算。對納稅人購房時(shí)繳納的契稅，凡能提供契稅完稅憑證的，準予作為“與轉讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”予以扣除，但不作為加計5%的基數。
這樣，無(wú)論是否評估以及評估的合理與否，稅務(wù)機關(guān)與納稅人有了一個(gè)參考依據，即從購買(mǎi)年度起至轉讓年度止每年加計5%計算，但加計基數是按發(fā)票所載金額固定不變的。同時(shí)，對于轉讓舊房及建筑物，既沒(méi)有評估價(jià)格又不能提供購房發(fā)票的，地方稅務(wù)機關(guān)可以根據《稅收征管法》第三十五條的規定，實(shí)行核定征收。
分類(lèi)預征到期清算
財稅〔2006〕21號文件規定，各地要根據本地區房地產(chǎn)業(yè)實(shí)際情況，按普通住房、非普通住房和商用房等不同類(lèi)型，科學(xué)合理地確定預征率，并適時(shí)調整。對未按預征規定期限預繳稅款的，應根據《稅收征管法》及其實(shí)施細則的有關(guān)規定，從限定的繳納稅款期限屆滿(mǎn)的次日起，按日加收滯納金。
雖然政策規定土地增值稅應該在工程項目竣工結算后，及時(shí)進(jìn)行清算，多退少補。但是，為了防止有些房地產(chǎn)企業(yè)預繳稅款不清算的現象，財稅〔2006〕21號規定，對已竣工驗收的房地產(chǎn)項目，凡轉讓的房地產(chǎn)的建筑面積占整個(gè)項目可售建筑面積的比例在85%以上的，稅務(wù)機關(guān)可以要求納稅人按照轉讓房地產(chǎn)的收入與扣除項目金額配比的原則，對已轉讓的房地產(chǎn)進(jìn)行土地增值稅的清算。具體清算辦法由各省、自治區、直轄市和計劃單列市地稅局規定。
嚴格土地增值稅征免規定
一是因政府城市規劃和國家建設需要搬遷行為，納稅人自行轉讓房地產(chǎn)的，才能免稅�！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細則》第十一條第四款規定，因城市實(shí)施規劃、國家建設的需要而搬遷，由納稅人自行轉讓原房地產(chǎn)的，可以免征土地增值稅。財稅〔2006〕21號規定，因“城市實(shí)施規劃”而搬遷，是指因舊城改造或因企業(yè)污染、擾民(指產(chǎn)生過(guò)量廢氣、廢水、廢渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害)，而由政府或政府有關(guān)主管部門(mén)根據已審批通過(guò)的城市規劃確定進(jìn)行搬遷的情況;因“國家建設的需要”而搬遷，是指因實(shí)施國務(wù)院、省級人民政府、國務(wù)院有關(guān)部委批準的建設項目而進(jìn)行搬遷的情況。與此不符的其他行為原因，如因商業(yè)性購買(mǎi)和開(kāi)發(fā)企業(yè)的開(kāi)發(fā)行為等，納稅人自行轉讓房地產(chǎn)的，則不能免稅。二是取消了投資聯(lián)營(yíng)免稅政策�！敦斦�、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規定的通知》(財稅字〔1995〕48號)規定，對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地(房地產(chǎn))作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉讓的，應征收土地增值稅。財稅〔2006〕21號取消了這項免稅政策，對于以土地(房地產(chǎn))作價(jià)入 股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，或者房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不再適用暫免征收土地增值稅的規定。
土地增值稅的扣除項目有哪些
第一，根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》(國務(wù)院令第138號)第六條規定：“計算增值額的扣除項目：
(一)取得土地使用權所支付的金額;
(二)開(kāi)發(fā)土地的成本、費用;
(三)新建房及配套設施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價(jià)格;
(四)與轉讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金;
(五)財政部規定的其他扣除項目�！�
第二，根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細則》(財法字〔1995〕6號)第七條規定：“條例第六條所列的計算增值額的扣除項目，具體為：
(一)取得土地使用權所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權所支付的地價(jià)款和按國家統一規定交納的有關(guān)費用。
(二)開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設施(以下簡(jiǎn)稱(chēng)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā))的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項目實(shí)際發(fā)生的成本(以下簡(jiǎn)稱(chēng)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本)，包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開(kāi)發(fā)間接費用。
土地征用及拆遷補償費，包括土地征用費、耕地占用稅、勞動(dòng)力安置費及有關(guān)地上、地下附著(zhù)物拆遷補償的凈支出、安置動(dòng)遷用房支出等。
前期工程費，包括規劃、設計、項目可行性研究和水文、地質(zhì)、勘察、測繪、“三通一平”等支出。
建筑安裝工程費，是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費，以自營(yíng)方式發(fā)生的建筑安裝工程費。
基礎設施費，包括開(kāi)發(fā)小區內道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明、環(huán)衛、綠化等工程發(fā)生的支出。
公共配套設施費，包括不能有償轉讓的開(kāi)發(fā)小區內公共配套設施發(fā)生的支出。
開(kāi)發(fā)間接費用，是指直接組織、管理開(kāi)發(fā)項目發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動(dòng)保護費、周轉房攤銷(xiāo)等。
(三)開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設施的費用(以下簡(jiǎn)稱(chēng)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費用)，是指與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項目有關(guān)的銷(xiāo)售費用、管理費用、財務(wù)費用。
財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費用，按本條(一)、(二)項規定計算的金額之和的5%以?xún)扔嬎憧鄢?/p>
凡不能按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費用按本條(一)、(二)項規定計算的金額之和的10%以?xún)扔嬎憧鄢?/p>
上述計算扣除的具體比例，由各省、自治區、直轄市人民政府規定。
(四)舊房及建筑物的評估價(jià)格，是指在轉讓已使用的房屋及建筑物時(shí)，由政府批準設立的房地產(chǎn)評估機構評定的重置成本價(jià)乘以成新度折扣率后的價(jià)格。評估價(jià)格須經(jīng)當地稅務(wù)機關(guān)確認。
(五)與轉讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，是指在轉讓房地產(chǎn)時(shí)繳納的營(yíng)業(yè)稅、城市維護建設稅、印花稅。因轉讓房地產(chǎn)交納的教育費附加，也可視同稅金予以扣除。
(六)根據條例第六條(五)項規定，對從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的納稅人可按本條(一)、(二)項規定計算的金額之和，加計20%的扣除�！�
第三，根據《關(guān)于營(yíng)改增后契稅房產(chǎn)稅 土地增值稅 個(gè)人所得稅計稅依據問(wèn)題的通知》(財稅〔2016〕43號)第三條第二款規定：“《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》等規定的土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進(jìn)項稅額，允許在銷(xiāo)項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目，不允許在銷(xiāo)項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目�！�
第六條規定：“在計征上述稅種時(shí)，稅務(wù)機關(guān)核定的計稅價(jià)格或收入不含增值稅。
本通知自2016年5月1日起執行�！�
第四，根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規定的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第70號)規定：“三、關(guān)于與轉讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金扣除問(wèn)題
(一)營(yíng)改增后，計算土地增值稅增值額的扣除項目中“與轉讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”不包括增值稅。
(二)營(yíng)改增后，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)實(shí)際繳納的城市維護建設稅(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“城建稅”)、教育費附加，凡能夠按清算項目準確計算的，允許據實(shí)扣除。凡不能按清算項目準確計算的，則按該清算項目預繳增值稅時(shí)實(shí)際繳納的城建稅、教育費附加扣除。
其他轉讓房地產(chǎn)行為的城建稅、教育費附加扣除比照上述規定執行�！�
土地增值稅扣除項目應注意的關(guān)鍵點(diǎn)
不能將房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費用記入取得土地使用權支付金額以及土地征用及拆遷補償費。
拆遷補償費是必須實(shí)際發(fā)生，尤其是支付給個(gè)人的拆遷補償款、拆遷(回遷)合同和簽收花名冊或簽收憑證應一一對應。
不能將房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費用記入前期工程費、基礎設施費和公共配套設施費。
多個(gè)(或分期)項目共同發(fā)生的公共配套設施費，應按項目合理分攤。
根據國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》(國稅發(fā)[2006]187號)的相關(guān)規定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)建造的與清算項目配套的居委會(huì )和派出所用房、會(huì )所、停車(chē)場(chǎng)(庫)、物業(yè)管理場(chǎng)所、變電站、熱力站、水廠(chǎng)、文體場(chǎng)館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫院、郵電通訊等公共設施，按以下原則處理：
(1)建成后產(chǎn)權屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費用可以扣除;
(2)建成后無(wú)償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營(yíng)利性社會(huì )公共事業(yè)的，其成本、費用可以扣除;
(3)建成后有償轉讓的，應計算收入，并準予扣除成本、費用。
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)自購建筑材料時(shí)，自購建材費用不能重復計算扣除。
企業(yè)行政管理部門(mén)(總部)為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而發(fā)生的管理費用應記入開(kāi)發(fā)費用，不能記入開(kāi)發(fā)間接費用的。
分期開(kāi)發(fā)項目或者同時(shí)開(kāi)發(fā)多個(gè)項目的，其取得的一般性貸款的利息支出，應按照項目合理分攤。
利用閑置專(zhuān)項借款對外投資取得收益，其收益不得沖減利息支出。
質(zhì)量保證金的扣除問(wèn)題
國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》(國稅函[2010]220號)第二條規定：“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在工程竣工驗收后，根據合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款，作為開(kāi)發(fā)項目的質(zhì)量保證金，在計算土地增值稅時(shí)，建筑安裝施工企業(yè)就質(zhì)量保證金對房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除;未開(kāi)具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計算扣除�！�
房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費用的扣除問(wèn)題
國稅函[2010]220號第三條第(一)項、第(二項)款規定：
(一)財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費用，在按照“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的5%以?xún)扔嬎憧鄢?/p>
(二)凡不能按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的10%以?xún)扔嬎憧鄢?/p>
土地增值稅清算中利息費用的扣除技巧
《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》(國稅函[2010]220號)第三條規定：
(一)財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實(shí)扣除，但最高不能超過(guò)按商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費用，在按照‘取得土地使用權所支付的金額’與‘房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本’金額之和的5%以?xún)扔嬎憧鄢?/p>
(二)凡不能按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費用在按‘取得土地使用權所支付的金額’與‘房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本’金額之和的10%以?xún)扔嬎憧鄢�。全部使用自有資金，沒(méi)有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具體適用的比例按省級人民政府此前規定的比例執行�！�
基于以上政策規定，應注意以下幾點(diǎn)：
第一，文件中規定稅前扣除的金融機構利息費用不能超過(guò)商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率，這里的“商業(yè)銀行同類(lèi)同期貸款利率”是指“中國人民銀行規定的基準利率和浮動(dòng)利率” .《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干題目的公告》(國家稅務(wù)總局2011年第34號公告)的規定，企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時(shí)，應提供“金融企業(yè)的同期同類(lèi)貸款利率情況說(shuō)明”，以證明其利息支出的合理性。
“金融企業(yè)的同期同類(lèi)貸款利率情況說(shuō)明”中，應包括在簽訂該借款合同當時(shí)，本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類(lèi)貸款利率情況。該金融企業(yè)應為經(jīng)政府有關(guān)部門(mén)批準成立的可以從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè)，包括銀行、財務(wù)公司、信托公司等金融機構�！巴谕�(lèi)貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及企業(yè)信譽(yù)等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類(lèi)平均利率，也可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實(shí)際貸款利率。
第二，國稅函[2010]220號規定的扣除比例都是5%“以?xún)取被蛘?0%“以?xún)取�，上述具體適用的比例按省級人民政府此前規定的比例執行“。因此，開(kāi)發(fā)企業(yè)還應注意所在省份規定的具體扣除比例。
第三，在目前對開(kāi)發(fā)企業(yè)限制放貸的情況下，如果開(kāi)發(fā)企業(yè)的資金全部來(lái)源于非金融機構借款的，通常利率較高，利息支出較大。由于土地增值稅清算時(shí)只能按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本”金額之和的10%以?xún)瓤鄢�，可能導致�?shí)際發(fā)生的利息費用超限額的問(wèn)題，這是開(kāi)發(fā)企業(yè)籌劃融資結構時(shí)應該預見(jiàn)的問(wèn)題。
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