融資租賃會(huì )計處理問(wèn)題案例解讀

　　融資租賃業(yè)務(wù)從租賃期開(kāi)始日到租賃期屆滿(mǎn)日周期長(cháng)，涉及到的價(jià)值概念數量多且復雜，融資租賃的核心問(wèn)題是租賃期開(kāi)始日的業(yè)務(wù)處理、未確認融資費用的分攤、未實(shí)現融資收益的分攤。其中的案例大家了解哪些?

　　1、融資租賃業(yè)務(wù)會(huì )計處理與納稅處理

　　融資租賃業(yè)務(wù)的本質(zhì)也是融資，但是，營(yíng)改增試點(diǎn)辦法要求繼續按租賃業(yè)處理，這形成一個(gè)稅會(huì )差異。按租賃業(yè)處理后，與融資性售后回租相比，進(jìn)項稅金客戶(hù)可以抵扣了，但稅率是17%，比起售后回租吃不吃虧?如果覺(jué)得吃虧的話(huà)，說(shuō)明你沒(méi)有正確把握增值稅稅負概念。

　　目前看來(lái)，一家企業(yè)，如果想抵扣融資成本的進(jìn)項稅金，只有將融資按融資租賃處理。

　　例：

　　某有資質(zhì)的融資租賃公司按工廠(chǎng)要求，采購一套設備并轉租給工廠(chǎng)，設備價(jià)款1,170萬(wàn)元，租期4年，年租金380萬(wàn)元一年一付，到期后設備以1元價(jià)格銷(xiāo)售給工廠(chǎng)，業(yè)務(wù)符合融資融資標準。為采購該設備，融資租賃公司對外借款支付利息106萬(wàn)元。

　　以上金額都為含稅金額，價(jià)稅分離后，金額整理如下表：

長(cháng)期應收款總額	1,520萬(wàn)（1元回購款忽略）
設備原值	1,000萬(wàn)
租賃日公允價(jià)值	1,000萬(wàn)（假定）
總融資收益	1,520萬(wàn)÷（1+17%）－1,000＝299萬(wàn)
首年租賃現值收入	340萬(wàn)（假定計算的現值）
融資租賃公司的利息	106萬(wàn)（利息進(jìn)項不能抵扣）
累計銷(xiāo)項稅額	1,520÷1.17×17%=221萬(wàn)
利息可抵扣稅額	106÷1.17×17%＝15萬(wàn)

　　分析解答：

　　融資租賃公司會(huì )計與增值稅處理：

　　采購設備支付1,170萬(wàn)元，收到設備商開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

　　借 融資租賃資產(chǎn) 1,000萬(wàn)

　　借 應交稅費-應交增值稅(進(jìn)項稅金) 170萬(wàn)

　　貸 銀行存款 1,170萬(wàn)

　　租賃日，設備原值與公允價(jià)值相等

　　借 長(cháng)期其應收款 1,520萬(wàn)元

　　貸 融資租賃資產(chǎn) 1,000萬(wàn)

　　貸 未實(shí)現融資收益 299萬(wàn)

　　貸 應交稅費-待轉銷(xiāo)項稅金 221萬(wàn)

　　如果不使用“待轉銷(xiāo)項稅金”科目，此221萬(wàn)預計的增值稅銷(xiāo)項，也可以直接掛在“其它應收款”之上。待租金增值稅銷(xiāo)項確認時(shí)，再轉至“應交稅費-應交增值稅(銷(xiāo)項稅金)”。

　　首期收款380萬(wàn)元，同時(shí)確認增值稅銷(xiāo)項，并向客戶(hù)開(kāi)具發(fā)票。注意，由于會(huì )計處理與增值稅的口徑不同(會(huì )計按現值)，租賃收入與增值稅銷(xiāo)售額不一致是正確的。

　　借 未實(shí)現融資收益 340萬(wàn)

　　貸 租賃收入 340萬(wàn)

　　借 銀行存款 380萬(wàn)

　　貸 長(cháng)期應收款 380萬(wàn)

　　增值稅銷(xiāo)項=380萬(wàn)÷(1+17%)×17%=55萬(wàn)

　　借 應交稅費-待轉銷(xiāo)項稅金 55萬(wàn)

　　貸 應交稅費-應交增值稅(銷(xiāo)項稅金)55萬(wàn)

　　開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票內容：

增值稅專(zhuān)用發(fā)票
租金	稅率	增值稅	合計
325萬(wàn)	17%	55	380萬(wàn)

　　優(yōu)惠政策——融資租賃收入以扣除掉利息后的金額為納稅額，所以：

　　營(yíng)改增抵減的銷(xiāo)項稅額=106萬(wàn)÷(1+17%)×17%=15萬(wàn)

　　借 應交稅費-應交增值稅(銷(xiāo)項稅額抵減) 15萬(wàn)

　　貸 租賃收入 15萬(wàn)

　　2、融資性售后回租會(huì )計處理分錄

　　融資性售后回租，在之前的營(yíng)改增試點(diǎn)中，是按“租賃業(yè)”納稅，本次試點(diǎn)后，還其融資的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，按貸款業(yè)納稅，后果就是，客戶(hù)不能抵扣進(jìn)項。

　　例：

　　客戶(hù)將生產(chǎn)線(xiàn)作價(jià)1000萬(wàn)元出售給融資租賃公司，同時(shí)按10年租回，每年租金140萬(wàn)元，租期結束后，生產(chǎn)線(xiàn)所有權歸于客戶(hù)。

　　這就是典型的融資性售后回租，形式是“銷(xiāo)售+租賃”，但實(shí)質(zhì)是借款1,000萬(wàn)元，等額本息每年償還140萬(wàn)元，累計產(chǎn)生利息400萬(wàn)元。會(huì )計注意，按實(shí)質(zhì)做賬。

　　分析解答：

　　既然是貸款業(yè)務(wù)，所以，出租方僅對400萬(wàn)元利息納增值稅，貸款本金不存在被征稅的可能。按增值稅納稅時(shí)間的規定，于每次收款時(shí)產(chǎn)生納稅義務(wù)：

　　合計增值稅銷(xiāo)項=400萬(wàn)÷(1+6%)×6%=22.6萬(wàn)元。

　　進(jìn)行會(huì )計處理時(shí)，對于經(jīng)營(yíng)雙方而言，都應該按實(shí)質(zhì)重于形式原則，直接處理為貸款業(yè)務(wù)。雙方比較簡(jiǎn)單的會(huì )計分錄如下表：

融入資金方/承租方	融出資金方/出租方
銷(xiāo)售設備1,000萬(wàn)，客戶(hù)獲得1,000萬(wàn)資金
借 銀行存款 1,000萬(wàn)  貸 長(cháng)期應付款 1,000萬(wàn)	借 長(cháng)期應收款 1,000萬(wàn)  貸 銀行存款 1,000萬(wàn)
支付首期租金140萬(wàn)，假定其中利息50萬(wàn)，本金90萬(wàn)。注意企業(yè)所得稅上，只認年均利息40萬(wàn)，企業(yè)所得稅上稅會(huì )有差異
借 長(cháng)期應付款 90萬(wàn)  貸 銀行存款 90萬(wàn) 借 財務(wù)費用 50萬(wàn)    貸 銀行存款 50萬(wàn)	借 銀行存款 90萬(wàn)  貸 長(cháng)期應付款 90萬(wàn) 借 銀行存款 50萬(wàn)  貸 應交稅費－應交增（銷(xiāo)） 2.26萬(wàn)  貸 投資收益 47.74萬(wàn)

　　以上就是雙方正常情況下的會(huì )計處理，直至租期結束。

　　對承租方而言，設備本身的所有權事實(shí)上沒(méi)有變化，設備折舊也持續提取，會(huì )計處理必須遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則。

　　如果該融資租賃公司有資質(zhì)，即“經(jīng)人民銀行、銀監會(huì )或者商務(wù)部批準”，就可以享受差額納稅，在計算增值稅銷(xiāo)項稅金時(shí)，可以再扣除本項目產(chǎn)生的借款與發(fā)債利息。

　　例如：本項目對應的可扣除的利息為20萬(wàn)元，則可扣減這20萬(wàn)元利息后再計稅。由于試點(diǎn)的相關(guān)政策并沒(méi)有限制為分期扣減，所以可以一次性扣減。當然，企業(yè)也可以選擇分次扣減。

　　首期抵扣增值稅銷(xiāo)項=20萬(wàn)÷(1+6%)×6%=1.13萬(wàn)元。

　　融資租賃公司本期少確認銷(xiāo)項1.13萬(wàn)。

　　此時(shí)，融資租賃公司做銷(xiāo)項扣減的分錄：

　　借 應交稅費-應交增值稅(銷(xiāo)項稅額抵減) 1.13萬(wàn)

　　貸 投資收益 1.13萬(wàn)

　　對于客戶(hù)來(lái)說(shuō)，一旦價(jià)格談成，對方是否享受差額納稅，與他們沒(méi)有任何影響，不再有處理。

　　3、直租業(yè)務(wù)的IRR計算和財稅處理

　　例：

　　某司將燈架1套以融資租賃方式租賃給廣州XX設備有限公司，租賃期為3年(2015年8月28日至2018年8月27日)，廣州XX設備有限公司每月支付租金7000.00元，租賃期滿(mǎn)后燈架所有權屬于承租方，燈架的公允價(jià)值為200000.00元，租賃初始直接費用(業(yè)務(wù)中介費)1000.00元由我公司現金支付。請問(wèn)這個(gè)融資租賃業(yè)務(wù)是由誰(shuí)向誰(shuí)開(kāi)具發(fā)票??發(fā)票金額多大??首次交付資產(chǎn)和后面收租金的時(shí)候，分錄分別應該怎么做?

　　分析：

　　這個(gè)問(wèn)題屬于典型的融資租賃直租業(yè)務(wù)，屬于有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)。貴公司是出租方，對方是承租方。發(fā)票應該是出租方開(kāi)具給承租方，即應該是該公司給對方開(kāi)票。開(kāi)票金額就是合同約定的租金金額，即每月開(kāi)具一次，金額7000元。

　　由于案例未能說(shuō)明租金及資產(chǎn)公允價(jià)值是否含稅，先假設都是未含稅金額;并假定貴公司是一般納稅人。

　　會(huì )計分錄：

　　1、首次交付資產(chǎn)(租賃開(kāi)始日)

　　最低租賃收款額(不含稅)=7000*12*3=252000.00元

　　最低租賃收款額(含稅)=7000*12*3*1.17=252000.00元*1.17=294840元

　　最低租賃收款額現值(不含稅)=資產(chǎn)的公允價(jià)值=200000.00元

　　則：未實(shí)現融資收益=252000-200000-1000=51000元

　　借：長(cháng)期應收款——應收融資租賃款 294840

　　貸：融資租賃資產(chǎn) 200000

　　庫存現金 1000

　　未實(shí)現融資收益 51000

　　應交稅費——應交增值稅(待轉銷(xiāo)項稅額) 42840

　　以后每月收取租金時(shí)

　　首先需要計算融資租賃的內含實(shí)際利率(IRR)，然后計算每期收款對應的融資收益。該計算過(guò)程如果使用教科書(shū)的辦法會(huì )很復雜，如果使用excel表格及其函數則相對簡(jiǎn)單。計算過(guò)程如下圖(表格中部有隱藏)：

　　說(shuō)明：由于租金是按每月收取的，所以計算出的實(shí)際利率是月利率。此處使用了財務(wù)上會(huì )經(jīng)常用到的函數——IRR函數。

　　第一月收取租金時(shí)的會(huì )計分錄：

　　借：銀行存款 8190

　　貸：長(cháng)期應收款——應收融資租賃款 8190

　　同時(shí)：

　　借：未實(shí)現融資收益 2567.34

　　應交稅費——應交增值稅(待轉銷(xiāo)項稅額) 1190

　　貸：租賃收入 2567.34

　　應交稅費——應交增值稅(銷(xiāo)項稅額) 1190(7000*17%)

　　以后各月收取租金的分錄基本一致，只是變化“未實(shí)現融資收益”(租賃收入)，該數據就是上表的②欄的數據。

　　4、租賃開(kāi)始前一次性收取租金的賬務(wù)處理

　　例：

　　租賃合同或中約定，租賃業(yè)務(wù)開(kāi)始時(shí)，出租方一次性預先收取全部租金，出租時(shí)間為2010年10月1日收取租金120000元。

　　解答：

　　《企業(yè)會(huì )計準則第14號——收入》(財會(huì )[2006]3號)規定，收入是指企業(yè)在日�；顒�(dòng)中形成的、會(huì )導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。根據《企業(yè)會(huì )計準則——基本準則》第九條的規定，企業(yè)應當以權責發(fā)生制為基礎進(jìn)行會(huì )計確認、計量和報告�？梢�(jiàn)，作為企業(yè)日�；顒�(dòng)中的收入是按照權責發(fā)生制原則核算的。凡是當期已經(jīng)實(shí)現的收入和已經(jīng)發(fā)生的或應當負擔的費用，不論款項是否收付，都應當作為當期的收入和費用;凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，都不作為當期的收入和費用。按照這一原則，出租方在一次性預先收取全部租金時(shí)，應在合理期限內分期結轉收入。

　　2010年10月1日，出租方收取租金時(shí)的會(huì )計分錄為：

　　借：銀行存款 120000

　　貸：預收賬款 120000.

　　租期內每月結轉租金收入時(shí)：

　　借：預收賬款 5000

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 5000

　　(二)稅務(wù)處理

　　1.營(yíng)業(yè)稅：《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十二條規定，營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應稅勞務(wù)、轉讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項憑據的當天。國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規定的，從其規定�！稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細則》第二十四條規定，《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十二條所稱(chēng)收訖營(yíng)業(yè)收入款項，是指納稅人應稅行為發(fā)生過(guò)程中或者完成后收取的款項�！稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十二條所稱(chēng)取得索取營(yíng)業(yè)收入款項憑據的當天，為書(shū)面合同確定的付款日期的當天;未簽訂書(shū)面合同或者書(shū)面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天�！稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細則》第二十五條進(jìn)一步明確，納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預收款的當天。因此，企業(yè)應就2010年10月1日收取的兩年租金120000元，在2010年11月納稅申報時(shí)繳納營(yíng)業(yè)稅6000元(120000×5%，暫不考慮城建稅及教育費附加等)。

　　2.企業(yè)所得稅：《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規定，企業(yè)應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用;不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規定的除外�！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條規定，《企業(yè)所得稅法》第六條第(六)項所稱(chēng)租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權取得的收入。租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實(shí)現�？梢�(jiàn)，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》對租金收入的規定不是完全按照權責發(fā)生制原則確認的，更接近于收付實(shí)現制。稅收與會(huì )計確認的不同，會(huì )產(chǎn)生時(shí)間性差異，企業(yè)應將會(huì )計當期確認的租金收入與實(shí)際收取的租金收入差額作納稅調整處理。

　　分析：

　　國家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》(國稅函[2010]79號)第一條對租金收入確認問(wèn)題作出規定，根據《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條的規定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權取得的租金收入，應按交易合同或規定的承租人應付租金的日期確認收入的實(shí)現。其中，如果交易合同或中規定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計入相關(guān)年度收入。出租方如為在我國境內設有機構場(chǎng)所、且采取據實(shí)申報繳納企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)，也按本條規定執行。

　　從上述文件可以看出，納稅人租賃業(yè)務(wù)跨年度且租金提前一次性收取的，可以按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實(shí)現，也可以按照國稅函[2010]79號文件的規定，在租賃期內分期均勻計入相關(guān)年度收入。

　　5、承租人對經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì )計處理

　　例：

　　2010年1月1日，某公司與租賃公司簽訂了一項經(jīng)營(yíng)租賃合同，向租賃公司租入一臺設備。租賃合同約定：租期為3年，租賃期開(kāi)始日為合同簽訂日;月租為6萬(wàn)，每年年末支付當年度租金;前三個(gè)月免交租金;如果市場(chǎng)平均月租水平較上月上漲的幅度超過(guò)10%，那么從下個(gè)月開(kāi)始，每個(gè)月增加租金5000元。并且這家承租公司為簽訂合同在2010年1月5日支付律師費3萬(wàn)元。書(shū)籍租賃開(kāi)始日租賃設備的公允價(jià)值為980萬(wàn)元。

　　分析解答：

　　(1)或有租金在實(shí)際發(fā)生時(shí)計入當期損益

　　(2)為簽訂租賃合同發(fā)生的律師費用應該計入當期損益

　　(3)免租期內按照租金總額在整個(gè)租賃期內采用合理方法分攤的金額確認租金費用

　　租金的處理：

　　發(fā)生的租金應當在租賃期內的各個(gè)期間按直線(xiàn)法確認為費用，計入當期損益;(如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。)

　　會(huì )計分錄為：

　　(1)確認各期租金費用時(shí)

　　借：長(cháng)期待攤費用等

　　貸：其他應付款等

　　(2)月底轉入管理費用時(shí)

　　借：管理費用

　　貸：長(cháng)期待攤費用

　　(3)實(shí)際支付租金時(shí)

　　借：其他應付款等

　　貸：銀行存款/庫存現金等

　　初始直接費用的處理：初始直接費用，應當計入當期損益

　　會(huì )計分錄：

　　借：管理費用等

　　貸：銀行存款等

　　或有租金的處理：或有租金，在實(shí)際發(fā)生時(shí)計入當期損益

　　會(huì )計分錄：

　　借：財務(wù)費用等

　　貸：銀行存款等

　　相關(guān)信息的披露：承租人對于重大的經(jīng)營(yíng)租賃，應當在附注中披露下列信息：

　　(1)資產(chǎn)負債表日后連續三個(gè)會(huì )計年度每年將支付的不可撤銷(xiāo)經(jīng)營(yíng)租賃的最低租賃付款額;

　　(2)以后年度將支付的不可撤銷(xiāo)經(jīng)營(yíng)租賃的最低租賃付款額總額;

　　出租人對經(jīng)營(yíng)租賃提供激勵措施的處理

　　(1)出租人提供免租期的，應將租金總額在整個(gè)租賃期內，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內按直線(xiàn)法或其他合理的方法進(jìn)行分攤，免租期內應確認租金費用;

　　(2)出租人承擔了承租人的某些費用的，應將該費用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內進(jìn)行分攤。