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關(guān)于少數股東承擔超額虧損的會(huì )計處理
甲公司2008年1月1日以180萬(wàn)元從丙公司購入乙公司實(shí)際發(fā)行在外股份的80%。購買(mǎi)日乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值均為225萬(wàn)元，其中股本160萬(wàn)元、盈余公積33萬(wàn)元、未分配利潤32萬(wàn)元;甲公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為1230萬(wàn)元，其中股本1000萬(wàn)元、盈余公積94萬(wàn)元、未分配利潤136萬(wàn)元。相關(guān)資料如下：
1.2008年7月，乙公司將一廠(chǎng)房出租，形成投資性房地產(chǎn)，該地區有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，廠(chǎng)房原值為520萬(wàn)元，折舊為220萬(wàn)元，公允價(jià)值為400萬(wàn)元。
2.2008年甲公司實(shí)現凈利潤530萬(wàn)元，乙公司發(fā)生凈虧損320萬(wàn)元。
3.購買(mǎi)日甲公司在賬面上對乙公司有45萬(wàn)元長(cháng)期應收款，該款項沒(méi)有明確的清償計劃，其中40萬(wàn)元產(chǎn)生于非商品購銷(xiāo)等日�；顒�(dòng)，5萬(wàn)元由于商品購銷(xiāo)引起，且無(wú)未實(shí)現內部交易損益。
4.假設甲、乙公司無(wú)其他長(cháng)期股權投資、無(wú)其他長(cháng)期應收(付)款，甲、乙公司會(huì )計政策一致，均按凈利潤的10%計提盈余公積。公司章程規定投資各方均按投資比例承擔子公司的超額虧損。不考慮所得稅因素和其他事項。甲、乙公司之間沒(méi)有內部交易，也不受同一企業(yè)控制，所得稅稅率均為25%。不考慮公司合并資產(chǎn)負債的所得稅影響。
要求：
1.假設乙公司具有持續經(jīng)營(yíng)能力，為正確反映集團整體的真實(shí)財務(wù)狀況和母公司的管理責任，乙公司雖發(fā)生虧損，甲公司也應將其納入合并會(huì )計報表的范圍，請作出甲公司對乙公司與長(cháng)期股權投資和企業(yè)合并有關(guān)的會(huì )計分錄。
2.計算2008年合并資產(chǎn)負債表中長(cháng)期股權投資、長(cháng)期應收款及應付款、股本、盈余公積、未分配利潤、少數股東權益等科目的合并后金額，以及合并利潤表項目投資收益、凈利潤、少數股東損益等項目合并后金額(金額單位：萬(wàn)元)。
解答：
1. 2008年1月1日購入時(shí)，母公司個(gè)別報表中，對乙公司的長(cháng)期股權投資采用成本法核算。
借：長(cháng)期股權投資 180
貸：銀行存款 180
2. 2008年末，編制合并報表，應將對乙公司的長(cháng)期股權投資由成本法調整為權益法。
借：投資收益 220
貸：長(cháng)期股權投資 180
長(cháng)期應收款 40
未減記的長(cháng)期股權投資=320×80%-220=36(萬(wàn)元)在備查簿中登記。
注1：根據《企業(yè)會(huì )計準則第2號——長(cháng)期股權投資》，超額虧損的確認如下：
投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應當以長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構成對被投資單位凈投資的長(cháng)期權益減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失義務(wù)的除外。
企業(yè)存在其他實(shí)質(zhì)上構成對被投資單位凈投資的長(cháng)期權益項目以及負有承擔額外損失義務(wù)的情況下，在確認應分擔被投資單位發(fā)生的虧損時(shí)，應當按照以下順序進(jìn)行處理：
�、贈_減長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值。
�、谌绻L(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值不足以沖減的，應當以其他實(shí)質(zhì)上構成對被投資單位凈投資的長(cháng)期權益賬面價(jià)值為限繼續確認投資損失，沖減長(cháng)期權益的賬面價(jià)值。
�、墼谶M(jìn)行上述處理后，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔額外義務(wù)的，應按預計承擔的義務(wù)確認預計負債，計入當期投資損失。
注2：這里所講“其他實(shí)質(zhì)上構成對被投資單位凈投資的長(cháng)期權益”通常是指長(cháng)期應收項目，比如，企業(yè)對被投資單位的長(cháng)期債權，該債權沒(méi)有明確的清收計劃且在可預見(jiàn)的未來(lái)期間不準備收回的，實(shí)質(zhì)上構成對被投資單位的凈投資，但不包括投資企業(yè)與被投資單位之間因銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)等日�；顒�(dòng)所產(chǎn)生的長(cháng)期債權。所以這里沖減的長(cháng)期應收不包括由于商品購銷(xiāo)引起的5萬(wàn)元債權。
3. 確認乙公司2008年除損益以外的所有者權益的變動(dòng)所享有的份額=[400-(520-220)]×(1-25%)×80%=60(萬(wàn)元)。
借：長(cháng)期股權投資 60
貸：資本公積 60
4. 合并資產(chǎn)負債表中抵消長(cháng)期股權投資項目與子公司所有者權益項目。
借：股本 160
資本公積 60
盈余公積 33
未分配利潤—— -252 (32-220-64)
貸：長(cháng)期股權投資 60(180-180+60)
少數股東權益 -19(45-64)
長(cháng)期應付款 -40(抵消乙公司賬面應付甲公司款項)
注3：《企業(yè)會(huì )計準則第33號——合并財務(wù)報表》第二十一條規定，子公司少數股東承擔的虧損超過(guò)了少數股東在該公司期初所有者權益中所享有的份額，公司章程或協(xié)議規定少數股東有義務(wù)承擔，并且少數股東有能力予以彌補的，該項余額應當沖減少數股東權益。即將超額虧損子公司納入合并報表時(shí)，少數股東權益項目會(huì )出現負數。
合并報表上少數股東應按持股比例承擔當年虧損=320×20%=64(萬(wàn)元)，合并報表中少數股東權益應為225×20%-64=-19(萬(wàn)元)。
5. 合并利潤表中甲公司對乙公司持有長(cháng)期股權投資的投資收益的抵消分錄。
借：投資收益 -220
少數股東損益 -64
未分配利潤——年初 32
貸：未分配利潤——年末 -252
6. 2008年合并資產(chǎn)負債表中相關(guān)科目合并數如下：
長(cháng)期股權投資=0;
長(cháng)期應收款=0;
長(cháng)期應付款=0;
股本=1000+160-160=1000(萬(wàn)元);
盈余公積=94+530×10%+33-33=147(萬(wàn)元);
少數股東權益=45-64=-19(萬(wàn)元);
甲公司未分配利潤=136+530×90%=613(萬(wàn)元);
乙公司未分配利潤=32-320= -288(萬(wàn)元);
合并后未分配利潤=613-288+252=577(萬(wàn)元)。
注4：甲公司未分配利潤613萬(wàn)元與合并后未分配利潤577萬(wàn)元相差36萬(wàn)元，主要成因是：
子公司虧損為320萬(wàn)元，母公司承擔損失220萬(wàn)元，少數股東承擔損失64萬(wàn)元，所以尚有320-220-64=36(萬(wàn)元)在合并報表中抵消歸屬于母公司所有者的利潤。
2008年合并利潤表中相關(guān)科目合并數如下：
投資收益=220-220=0;
合并凈利潤=530-320+220=430(萬(wàn)元);
少數股東損益=-64萬(wàn)元;
歸屬于母公司所有者的凈利潤=430+64=494(萬(wàn)元)。
注5：母公司凈利潤530萬(wàn)元與合并凈利潤中歸屬于母公司所有者的凈利潤494萬(wàn)元差額為36萬(wàn)元，差異原因同注4。
注6：母公司甲實(shí)際承擔了子公司乙本期虧損256萬(wàn)元，包括按權益法調整確認的投資損失220萬(wàn)元和在合并報表中抵消歸屬于母公司所有者的利潤36萬(wàn)元，即實(shí)際承擔子公司本期虧損320萬(wàn)元扣除少數股東承擔的投資損失64萬(wàn)元后的余額。在此例中，母公司和少數股東均按持股比例承擔子公司虧損。
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