納稅籌劃的主要方式

　　避稅籌劃

　　避稅籌劃和節稅籌劃不同，避稅籌劃與逃稅籌劃也不同，它是以非違法的手段來(lái)達到少繳稅或不繳稅的目的，因此避稅籌劃既不違法，也不合法，而是處在兩者之間，人們稱(chēng)之為“非違法”。正由于此，避稅籌劃也就存在一定的風(fēng)險，有可能被稅務(wù)機關(guān)認定為“逃稅”。

　　由于避稅籌劃是以非違法的手段達到規避納稅義務(wù)的目的。因此在相當程度上它與逃稅一樣危及國家稅法，直接后果是將導致國家財政收入的減少，間接后果是稅收制度有失公平和社會(huì )腐化，故避稅需要通過(guò)反避稅加以抑制。但避稅與逃稅有本質(zhì)差別，逃稅是非法的， 它是依靠非法的手段，達到少交稅或不交稅的目的，因此對逃稅應加大打擊和依法處罰力度，而對避稅只能采取措施堵塞漏洞，如加強立法和征管等，一般不能依法制裁。

　　究竟何為“非法”，何為“非違法”，何為“合法”，這完全取決于一國的國內法，沒(méi)有超國界的統一標準。因而會(huì )出現這樣的現象，即：在甲國為非法的事，在乙國也許是天經(jīng)地義的合法行為。所以，離開(kāi)了各國的具體的法律，很難從一個(gè)超脫的國際觀(guān)點(diǎn)來(lái)判斷哪一項 交易、哪一項業(yè)務(wù)、哪一種情況是非法的。換句話(huà)說(shuō)，有時(shí)候很難在避稅與逃稅之間，甚至避稅與節稅之間劃一條涇渭分明的界線(xiàn)。在有些國家，任何使法律意圖落空的做法都被認為是觸犯了法律，在這樣的國家中，逃稅與避稅之間的界線(xiàn)就更加模糊。

　　其實(shí)避稅的非違法性是從法律而言，就經(jīng)濟影響而言，非違法的避稅與非法的逃稅之間的區別就毫無(wú)意義了，因為兩者同樣減少了財政收入，同樣歪曲了經(jīng)濟活動(dòng)水平。因此，反避稅的深層次理由 源于經(jīng)濟而非法律。此外，提倡政府反避稅還有一層好處在于：要求政府制定出更為嚴格的稅法，高質(zhì)量的稅法是在納稅人“鉆空子”的過(guò)程中產(chǎn)生的。

　　因此，提倡反避稅至少有以下三點(diǎn)好處：

　　1.有利于保證稅收收入增長(cháng)。

　　2.有利于經(jīng)濟活動(dòng)的“公平”和“公正”

　　3.有利于高質(zhì)量稅法的產(chǎn)生

　　通過(guò)以上分析，可將避稅籌劃的概念和特征歸納如下：

　　所謂“避稅籌劃”是指納稅人在充分了解現行稅法的基礎上，通過(guò)掌握相關(guān)會(huì )汁知識，在不觸犯稅法的前提下，對經(jīng)濟活動(dòng)的籌資、投資、經(jīng)營(yíng)等活動(dòng)作出巧妙的安排，這種安排手段處在合法與非法之間的灰色地 帶，達到規避或減輕稅負目的的行為。

　　其特征有：

　　1.非違法性

　　逃稅是違法的，節稅是合法的，只有避稅處在逃稅與節稅之間，屬于“非違法”性質(zhì)。

　　2.策劃性

　　逃稅屬于低素質(zhì)納稅人的所為，而避稅者往往素質(zhì)較高，通過(guò)對現行稅法的了解甚至研究，找出其中的漏洞，加以巧妙安排，這就是所謂的策劃性。

　　3.權利性

　　避稅籌劃實(shí)質(zhì)上就是納稅人在履行應盡法律義務(wù)的前提下，運用稅法賦予的權利，保護既得利益的手段。避稅并沒(méi)有，也不會(huì )，也不能不履行法律規定的義務(wù)，避稅不是對法定義務(wù)的抵制和對抗。

　　4.規范性

　　避稅者的行為較規范，往往是依據稅法的漏洞展開(kāi)的。

　　這里，應當看到，逃稅與避稅雖然都是對已發(fā)生的應稅經(jīng)濟行為的納稅責任的規避，但是兩者存在一些區別。

　　1.經(jīng)濟方面

　　·經(jīng)濟行為上

　　逃稅是對一項已發(fā)生的應稅經(jīng)濟行為全部或部分的否定，而避稅只是對某項應稅經(jīng)濟行為的實(shí)現形式和過(guò)程進(jìn)行某種人為的解釋和安排，使之變成一種非稅行為。

　　·稅收負擔上

　　逃稅是在納稅人的實(shí)際納稅義務(wù)已發(fā)生并且確定的情況下，采取不正當或不合法的手段逃避其納稅義務(wù)，結果是減少其應納稅款，是對其應有稅收負擔的逃避，而不能稱(chēng)之減輕。而避稅是有意減輕或解除稅收負擔的，只是采取正當或不正當的手段，對經(jīng)濟活動(dòng)的方式進(jìn)行組織安排。

　　·稅基結果上

　　逃稅直接表現為全社會(huì )稅基總量的減少，而避稅卻并不改變全社會(huì )的稅基總量，而僅僅造成稅基中適用高稅率的那部分向低稅率和免稅的那部分轉移。故逃稅是否定應稅經(jīng)濟行為的存在，避稅是否定應稅經(jīng)濟行為的原有形態(tài)。

　　2.法律方面

　　·法律行為上

　　逃稅是公然違反、踐踏稅法，與稅法對抗的—種行為。它在形式上表明納稅人有意識地采取謊報和隱匿有關(guān)納稅情況和事實(shí)等非法手段達到少繳或不繳稅款的目的，其行為具有欺詐的性質(zhì)。在納稅人因疏忽和過(guò)失而造成同樣后果的情況下，盡管納稅人可能并非具備故意隱瞞這一主觀(guān)要件，但其疏忽過(guò)失本身也是法律不允許的。

　　避稅是在遵守稅法、擁護稅法的前提下，利用法律的缺陷或漏洞進(jìn)行的稅負減輕和少納稅的實(shí)踐活動(dòng)。盡管這種避稅也是出自納稅人的主觀(guān)意圖，但在形式上它是遵守稅法的。

　　·法律后果上

　　逃稅行為是法律上明確禁止的行為，因為一旦被有關(guān)當局查明屬實(shí)，納稅人就要承擔相應的法律責任。在這方面，世界上各個(gè)國家的稅法對隱瞞納稅事實(shí)的逃稅行為都有處罰規定。根據逃稅情節的輕重，有關(guān)當局可以對當事人作出行政、民事以及刑事 等不同性質(zhì)的處罰。所謂情節的輕重，一般取決于逃稅行為造成的客觀(guān)危害以及行為本身的惡劣程度。

　　避稅在通過(guò)某種合法的形式實(shí)現其實(shí)際納稅義務(wù)時(shí)，與法律規定的要求，無(wú)論從形式上或實(shí)際上都是吻合的，因而它一般受到各國政府的默許和保護，政府對其所采取的措施，只能是不斷修改與完善小關(guān)稅法，堵塞可能為納稅人所利用的漏洞。

　　·對稅法的影響上

　　逃稅是公然違反稅法，無(wú)論逃稅的成功與否，納稅人都不會(huì )去鉆研稅法，研究如何申報納稅，而是絞盡腦汁去搜尋逃稅成功的更好途徑，從這方面看，逃稅是納稅人一種藐視稅法、戲弄稅法的行為。

　　避稅的成功，需要納稅者對稅法的熟悉和充分理解，必須能夠了解什么是合法，什么是非法，以及合法與非法的臨界點(diǎn)，在總體上確保自己經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和有關(guān)行為的合法性，知曉稅收管理中的固有缺陷和漏洞。

　　節稅籌劃

　　研究避稅最初產(chǎn)生的緣由不難發(fā)現：避稅是納稅人為了抵制政府過(guò)重的稅負，維護自身既得經(jīng)濟利益而進(jìn)行的各種逃稅、騙稅、欠稅、抗稅等受到政府嚴厲的法律制裁后，找到的更為有效的規避辦法。納稅人常常會(huì )發(fā)現，有些逃避納稅義務(wù)的納稅人受到了政府的嚴厲制 裁，損失慘重，而有些納稅人則坦然、輕松地面對政府的各項稅收檢查，輕松過(guò)關(guān)。究其原因，不外乎這些智慧型納稅人常常能夠卓有成效地利用稅法本身的紕漏和缺陷，順利而又輕松地實(shí)現了避稅或節稅而又未觸犯法律。這就使越來(lái)越多的納稅人對避稅行為趨之若鶩，政府也不得不將其注意力集中到完善稅收立法和堵塞征管漏洞上。這種“道高一尺，魔高一丈”的避與堵，大大加快了稅制的建設，使稅制不斷健全，不斷完善，有助于社會(huì )經(jīng)濟的進(jìn)步與發(fā)展。因此，隨著(zhù)稅制的完善及征管漏洞的減少，籌劃的空間日益狹小。但隨著(zhù)避稅空間的壓縮，節稅籌劃的空間卻日益擴大。

　　所謂“節稅籌劃”是指納稅人在不違背稅法立法精神的前提下，充分利用稅法中固有的起征點(diǎn)、減免稅等一系列優(yōu)惠政策，通過(guò)納稅人對籌資活動(dòng)、投資活動(dòng)以及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的巧妙安排，達到少繳或不繳稅的目的。這種巧妙安排與避稅籌劃最大的區別在于避稅是違背立法精神的，而節稅是順應立法精神的。換句話(huà)說(shuō)，順應法律意識的節稅活動(dòng)及其后果與稅法的本意相一致，它不但不影響稅法的地位，反而會(huì )加強稅法的地位，從而使當局利用稅法進(jìn)行的宏觀(guān)調控更加有效，是值得提倡的行為。

　　節稅有以下幾個(gè)特征：

　　·合法性

　　避稅不能說(shuō)是合法的，只能說(shuō)是非違法的，逃稅則是違法的，而節稅是合法的。

　　·政策導向性

　　如果納稅人通過(guò)節稅籌劃最大限度地利用稅法中固有的優(yōu)惠政策來(lái)享受其利益，其結果正是稅法中優(yōu)惠政策所要引導的，因此，節稅本身正是優(yōu)惠政策借以實(shí)現宏觀(guān)調控目的的載體。

　　·策劃性

　　節稅與避稅一樣，需要納稅人充分了解現行稅法知識和財務(wù)知識，結合企業(yè)全方位的籌資、投資和經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，進(jìn)行合理合法的策劃。沒(méi)有策劃就沒(méi)有節稅。

　　節稅和避稅不同。避稅是以非違法的手段來(lái)達到逃避納稅義務(wù)的目的，因此在相當程度上它與逃稅一樣危及國家稅法，直接后果是將導致國家財政收入的減少，間接后果是稅收制度有失公平和社會(huì )腐化。故節稅不需要反節稅，而避稅則需要反避稅。

　　但是，作為納稅主體——納稅人想爭取不交稅或少交稅采取的方式方法，節稅與避稅仍是具有共同點(diǎn)的。它們的主體都是納稅人，對象是稅款，手法是各種類(lèi)型的縮小課稅對象，減少計稅依據，避重就輕，降低稅率，擺脫納稅人概念，從納稅人到非納稅人，從無(wú)限納稅義務(wù)人到有限納稅義務(wù)人，靠各種稅收優(yōu)惠，利用稅收征管中的彈性，利用稅法中的漏洞以及轉移利潤、產(chǎn)權脫鉤等一系列手法。

　　歸納起來(lái)，兩者的共同點(diǎn)有：

　　·主體相同，都是納稅人所為。

　　·目的相同，都是納稅人想減少納稅義務(wù)，達到不交稅或少交稅的目的。

　　·都處在同一稅收征管環(huán)境中和同一稅收法律法規環(huán)境中。

　　·兩者之間有時(shí)界線(xiàn)不明，往往可以互相轉化。在現實(shí)生活中，節稅和避稅難以分清。

　　·不同的國家對同一項經(jīng)濟活動(dòng)內容有不同標準，在一國是合法的節稅行為，在另一個(gè)同家有可能是非違法的避稅行為。即使在同一 個(gè)國家，有時(shí)隨著(zhù)時(shí)間的推移，兩者之間也可能相互轉化。因此對它們的判斷離不開(kāi)同一時(shí)間和同一空間這一特定的時(shí)空尺度。

　　轉嫁籌劃

　　稅負轉嫁是指納稅人為了達到減輕稅負的目的，通過(guò)價(jià)格的調整和變動(dòng)，將稅負轉嫁給他人承擔的經(jīng)濟行為。

　　稅負的轉嫁與歸宿在稅收理論和實(shí)踐中有著(zhù)重要地位，與逃稅、避稅相比更為復雜。稅負轉嫁結果是有人承擔，最終承擔人稱(chēng)為負稅人。稅負落在負稅人身上的過(guò)程叫稅負歸宿。所以說(shuō)稅負轉嫁和稅負歸宿是一個(gè)問(wèn)題的兩個(gè)說(shuō)法。在轉嫁條件下，納稅人和負稅人是可分離的，納稅人只是法律意義上的納稅主體，負稅人是經(jīng)濟上的承擔主體。

　　典型的稅負轉嫁或狹義的稅負轉嫁是指商品流通過(guò)程中，納稅人提高銷(xiāo)售價(jià)格或壓低購進(jìn)價(jià)格，將稅負轉移給購買(mǎi)者或供應者。轉嫁的判斷標準有：①轉嫁和商品價(jià)格是直接聯(lián)系的，與價(jià)格無(wú)關(guān)的問(wèn)題不能納入稅負轉嫁范疇。②轉嫁是個(gè)客觀(guān)過(guò)程，沒(méi)有稅負的轉移過(guò)程 不能算轉嫁。③稅負轉嫁是納稅人的主動(dòng)行為，與納稅人主動(dòng)行為無(wú)關(guān)的價(jià)格再分配性質(zhì)的價(jià)值轉移不能算轉嫁。明確這三點(diǎn)判斷標準，有利于明確轉嫁概念與逃稅、避稅及節稅的區別。

　　一般來(lái)曉，轉嫁籌劃與逃稅、避稅、節稅的區別主要有：

　�、俎D嫁不影響稅收收入，它只是導致歸宿不同，而逃稅、避稅、節稅直接導致稅收收入的減少，，

　�、谵D嫁籌劃主要依靠?jì)r(jià)格變動(dòng)來(lái)實(shí)現，而逃稅、避稅、節稅的實(shí)現途徑則是多種多樣的。

　�、坜D嫁籌劃不存在法律上的問(wèn)題，更沒(méi)有法律責任，而逃稅、避稅和節稅都不同程度地存在法律麻煩和法律責任問(wèn)題。

　�、苌唐返墓┣髲椥詫⒅苯佑绊懚愗撧D嫁的程度和方向，而逃稅、避稅及節稅則不受其影響。

　　就轉嫁與避稅而言，兩者的共同點(diǎn)明顯都是減少稅負，獲得更多的可支配收入;兩者都沒(méi)有 違法，稅務(wù)機關(guān)不得用行政或法律手段加以干預或制裁。兩者區別有：①基本前提不同。轉嫁的前提是價(jià)格自由浮動(dòng)，而避稅則不依賴(lài)價(jià)格。②產(chǎn)生效應不同。轉嫁效應對價(jià)格產(chǎn)生直接影響，一般不直接影響稅收收入，相反，避稅效應將對稅收收入產(chǎn)生直接影響，對價(jià)格則不產(chǎn)生直接影響。③適應范圍不同。轉嫁適應范圍較窄，受制于價(jià)格、商品供求彈性和市場(chǎng)供求狀況，避稅適應范圍很廣，靈活多變，方法多樣。④轉嫁有時(shí)對納稅人也會(huì )產(chǎn)生不利影響，有時(shí)納稅人會(huì )主動(dòng)放棄，避稅則不會(huì )。轉嫁受市場(chǎng)價(jià)格制約，明顯導致市場(chǎng)占有率下 降，有時(shí)與最大利潤原則相悖，從而會(huì )被納稅人主動(dòng)放棄。

　　西方稅收理論認為，稅收負擔能否轉嫁以及如何轉嫁，決定于多種因素。理論和實(shí)踐往往不一致，有時(shí)理論上認為可以轉嫁，而在具體情況下卻不能轉嫁或較難轉嫁;有時(shí)理論上認為不易轉嫁，而實(shí)際中卻實(shí)現了轉嫁。在各種不同類(lèi)別的稅收中，對商品課稅的稅負轉嫁 最易實(shí)現。在自由競爭的前提下，商品課稅的轉嫁有以下一些規律：

　　(1)物價(jià)自由浮動(dòng)是稅負轉嫁的基本前提條件。轉嫁籌劃涉及到課稅商品價(jià)格的構成問(wèn)題，稅收轉嫁存在于經(jīng)濟交易之中，通過(guò)價(jià)格變動(dòng)實(shí)現。課稅不會(huì )導致商品價(jià)格的提高，也就沒(méi)有轉嫁的可能，稅負只能由賣(mài)方自己負擔。課稅以后若價(jià)格提高，稅負便有了轉嫁的可能。若價(jià)格增加少于稅額，則稅負由買(mǎi)賣(mài)雙方共同承擔。若價(jià)格增加多于稅額，則不僅稅負全部轉嫁，賣(mài)方還可以獲得額外收益。因此可以說(shuō)，沒(méi)有價(jià)格自由波動(dòng)，就不存在稅負轉嫁。

　　基于物價(jià)自由浮動(dòng)這一條件，企業(yè)進(jìn)行稅負轉嫁籌劃的著(zhù)重點(diǎn)就應放在與物價(jià)自由浮動(dòng)緊密相關(guān)的稅種上，如商品課稅等。至于其他的稅種，企業(yè)就得考慮運用其他的稅收籌劃方法。

　　(2)商品供求彈性是稅負轉嫁的約束條件。在自由競爭的市場(chǎng)上，課稅商品價(jià)格能否增高，不是供給一方或需求一方愿意與否的問(wèn)題，而是市場(chǎng)上供求彈性的壓力問(wèn)題。一般說(shuō)來(lái)，對商品課征的稅收往往向沒(méi)有或缺乏彈性的一方轉嫁。對稅負轉嫁可以從需求彈性和供 給彈性?xún)煞矫鎭?lái)分析。

　　需求彈性即商品需求的價(jià)格彈性。它是指商品的需求量對市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)的反應程度。在其他條件不變的情況下，商品需求彈性越小，稅收越容易向前轉嫁給買(mǎi)者，因為在這種情況下，有利于賣(mài)者提高價(jià)格向前轉嫁稅收負擔，而由于需求彈性小的緣故，消費者不易放棄或 減少購買(mǎi)。如果商品的需求完全沒(méi)有彈性，則稅收可以完全向前轉嫁并落在買(mǎi)者頭上。反之，商品的需求彈性越大，新增稅負向前轉嫁給買(mǎi)者的可能性越小，而只能更多地向后轉嫁而落在賣(mài)者頭上。

　　供給彈性是商品的供給量對于市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)的反應程度。在其他條件不變的情況下，商品的供給彈性越大，新增的稅收負擔就越容易向前轉給消費者。反之，供給彈性越小，就越不利于賣(mài)者提高價(jià)格向前轉嫁稅收負擔;如果商品的供給完全沒(méi)有彈性，則稅負只能向后轉 給賣(mài)者。

　　(3)稅負轉嫁與成本變動(dòng)規律。在成本固定、遞增、遞減三種情況下，稅負轉嫁有不同的規律。成本固定的商品，所課之稅有全部轉嫁給買(mǎi)方的可能，因為固定成本商品的成本與產(chǎn)量多少無(wú)關(guān)。此時(shí)，若需求無(wú)彈性，稅款便可加入價(jià)格，實(shí)行轉嫁。

　　成本遞增商品，所課之稅轉嫁給買(mǎi)方的金額可能少于所課稅款額。此種商品價(jià)格提高，為維持銷(xiāo)路，只好減少產(chǎn)量來(lái)降低成本。所以，這時(shí)賣(mài)方難以轉嫁稅負，只好自己負擔一部分。

　　成本遞減商品，不僅所課之稅可以完全轉嫁給買(mǎi)方，還可獲得多于稅額的價(jià)格利益。此種商品的單位成本隨產(chǎn)量的增加而遞減，課稅商品如無(wú)需求彈性，稅額即可加入價(jià)格之中轉嫁出去。

　　(4)課稅范圍和課稅對象與轉嫁的關(guān)系。課稅范圍廣的，即課稅能遍及同一性質(zhì)所有或大部分商品的，轉嫁易，反之則難。如茶和咖啡同屬飲用商品，如果課稅于茶而咖啡免稅，當茶價(jià)增加時(shí)，飲茶者改飲咖啡，以致茶的消費減少。此時(shí)茶商則不敢將全部稅款加于茶價(jià) 之上，亦即轉嫁較難。

　　稅收能否轉嫁及轉嫁的難易程度與課稅對象的性質(zhì)有很大關(guān)系，如對所得的課稅，較難轉嫁，而商品課稅則較易轉嫁。

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