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保持審計獨立性為何這么難
獨立性既是一個(gè)職業(yè)道德問(wèn)題，更是一個(gè)制度問(wèn)題。我們應該認識到審計人員在生活中并不一定具有比其他人更高的道德水準，只是在從事審計工作時(shí)才有更高的職業(yè)道德要求。維護獨立性的治本之策，不是要求審計人員做圣賢，在道德上拔苗助長(cháng)，而是要通過(guò)制度設計，讓有七情六欲的普通人，成為敢于堅持獨立性并善于堅持獨立性的優(yōu)秀專(zhuān)業(yè)人士。下面是yjbys小編為大家帶來(lái)的關(guān)于保持審計獨立性為何這么難的知識，歡迎閱讀。
一、理解審計獨立性
即使是那些對于審計僅有最粗淺了解的人，對于獨立性之于審計的重要意義，恐怕也會(huì )略知一二。會(huì )計專(zhuān)業(yè)的學(xué)生在上第一堂審計課的時(shí)候，一般都會(huì )聽(tīng)到老師鄭重其事地強調：獨立性是審計的靈魂。
我在給學(xué)生講獨立性的時(shí)候，總是會(huì )發(fā)表這樣一個(gè)觀(guān)點(diǎn)：審計可能是唯一一個(gè)收了客戶(hù)的錢(qián)，還要把真相說(shuō)出來(lái)的職業(yè)。的確，獨立性是審計的本質(zhì)特征。作為一個(gè)售賣(mài)“信任”這一商品的專(zhuān)業(yè)人士，審計人員只有同時(shí)獨立于“三方關(guān)系”中其他兩方，其發(fā)表的意見(jiàn)才會(huì )有人相信，審計服務(wù)的價(jià)值才會(huì )得到承認。
Linda E. DeAngelo在審計學(xué)界可能無(wú)人不知
她在1981年寫(xiě)了兩篇審計文章，發(fā)表在頂尖會(huì )計學(xué)刊《會(huì )計與經(jīng)濟研究》上。雖然她后來(lái)興趣轉移，不再研究審計，但這并不防礙她的文章成為國際審計學(xué)界引用率最高的文章之一，尤其是那篇《會(huì )計師事務(wù)所規模與審計質(zhì)量》。在這篇文章里，DeAngelo提出一個(gè)迄今為止影響力最大的審計質(zhì)量定義：審計質(zhì)量就是審計師發(fā)現并報告違規行為的聯(lián)合概率。通俗地解釋一下，所謂高質(zhì)量的審計，就是審計人員既有本事查出假賬，還要誠實(shí)地對外報告出來(lái)，前者取決于審計人員的專(zhuān)業(yè)水平，后者則取決于其獨立性。如果審計人員不獨立，他(或她)根本不會(huì )認真地去查假賬，所以假賬能不能被發(fā)現，也受獨立性的影響。在大多數審計項目中，審計人員在專(zhuān)業(yè)能力上一般是勝任的，獨立性也就會(huì )成為審計質(zhì)量的決定性因素。
獨立性在概念上并不難理解
其英文是Independence, 本義是“不依賴(lài)”，也就是說(shuō)審計人員作判斷、下結論不受外界因素干擾。從審計人員個(gè)人來(lái)看，獨立性首先是一種精神狀態(tài)，好比國學(xué)大師陳寅恪說(shuō)的那句名言“獨立之精神，自由之思想”，這被稱(chēng)為“實(shí)質(zhì)獨立”(independence in fact)。顯然，審計人員是不是實(shí)質(zhì)獨立，旁人是看不出來(lái)的，審計人員還必須要讓旁人認為他(或她)是獨立的，這被稱(chēng)為“形式獨立”(independence in appearance)。雖然我們經(jīng)常說(shuō)“實(shí)質(zhì)重于形式”，但形式上的獨立對于審計服務(wù)的委托人而言可能更為重要，因為他們只能從形式獨立推斷審計人員是不是實(shí)質(zhì)獨立。審計人員的職業(yè)道德守則里，大部分是談獨立性要求，而獨立性要求的絕大部分又是形式獨立要求。
獨立性一直是社會(huì )各界關(guān)注的一個(gè)焦點(diǎn)
審計行業(yè)的監管者和準則制定者，制定了異常復雜的獨立性規范，其中很多是禁止性要求。這些要求大體可分成五個(gè)方面，經(jīng)濟利益(self-interest)、自我評價(jià)(self-review)、密切關(guān)系(familiarity)、外在壓力(intimidation)和過(guò)度推介(advocacy)，其中最重要的是審計人員不能和客戶(hù)形成有損專(zhuān)業(yè)判斷的經(jīng)濟利益聯(lián)系。畢竟，經(jīng)濟基礎決定上層建筑，獨立首先是經(jīng)濟上的獨立。
事務(wù)所的合伙人和其他管理人員也高度重視獨立性，他們會(huì )根據職業(yè)道德守則制定內部的員工守則和相關(guān)制度，這些規章制度比較具體，某些方面比準則制定者的要求更為嚴格。像四大這樣的國際知名大所，還設有專(zhuān)職的職業(yè)道德道德合伙人，專(zhuān)司事務(wù)所內部的獨立性事務(wù)。
學(xué)術(shù)界也非常關(guān)心審計獨立性
審計實(shí)證研究有三大主題：審計質(zhì)量、審計收費和審計師選擇，這三大主題均與獨立性有密切關(guān)系，尤其是審計質(zhì)量研究。許多可能會(huì )影響獨立性的因素，都已得到了研究和探討，例如審計師規模、聲譽(yù)、審計定價(jià)、非審計服務(wù)、任期、輪換、客戶(hù)重要性、校友關(guān)系、“旋轉門(mén)”(revolving doors)關(guān)系等。不僅如此，這些研討已經(jīng)從事務(wù)所層面，深入到分所層面、審計團隊層面，甚至合伙人個(gè)人層面�？梢哉f(shuō)，我們對于審計獨立性的理解已經(jīng)相當全面和深入。
二、審計獨立性為何難以維持?
盡管社會(huì )各界對于獨立性都很關(guān)注，我們對于獨立性的理解也很深入，但是當我們審視時(shí)不時(shí)就會(huì )出現的審計失敗案例，仍然會(huì )發(fā)現其中最重要的原因仍然是欠缺獨立性，尤其是實(shí)質(zhì)獨立性。許多舞弊案例并不高明，審計人員只要按審計準則規定的常規審計程序去做，就能夠合理確信發(fā)現財務(wù)報表舞弊行為，但是審計人員就是會(huì )犯低級錯誤，要么是該做的程序沒(méi)做，要么是做了但沒(méi)做到位。舉個(gè)簡(jiǎn)單的例子，準則規定應收賬款的詢(xún)證函必須由審計人員親自寄發(fā)，但我們在審計失敗案例中卻經(jīng)常發(fā)現審計人員將詢(xún)證函交給客戶(hù)工作人員代為寄發(fā)。犯這樣低級錯誤的不僅有國內事務(wù)所，還包括國際四大。在一起引起轟動(dòng)的貨幣資金貪腐挪用近2億的案例中，代審計人員寄發(fā)證券公司保證金詢(xún)證函的，竟然是案件的當事人。會(huì )計師事務(wù)所因為出現了這樣的低級錯誤，付出了賠償客戶(hù)2000萬(wàn)的沉重代價(jià)。
人們不禁會(huì )問(wèn)：審計人員為什么會(huì )輕易地喪失獨立性呢?獨立性的保持為何就這么難呢?我認為主要有三大原因：基礎制度設計的缺陷、審計供求關(guān)系的失衡和信息的不對稱(chēng)。
首先是基礎制度設計的缺陷
在企業(yè)財務(wù)報表審計的三方關(guān)系中，股東是審計服務(wù)的真正委托人，而經(jīng)理則是需要接受審計的責任人。雖然審計人員需要同時(shí)獨立于股東和經(jīng)理，但更重要的是要獨立于經(jīng)理。然而，由于股權分散化的原因，出現了阿爾弗雷德.小錢(qián)德勒所說(shuō)的“經(jīng)理人資本主義”，企業(yè)的控制權從股東轉移到經(jīng)理手中，其中包括審計師的聘任權。對于那些股權相對集中、存在控股大股東的企業(yè)，又會(huì )產(chǎn)生大股東和經(jīng)理聯(lián)手形成“內部人控制”的局面，真正需要保護的中小股東，則對審計師的聘任沒(méi)有發(fā)言權。無(wú)論是哪一種情況，管理層即使形式上不擁有決定審計師聘任和審計費用支付的權力，也會(huì )在實(shí)質(zhì)上控制這些權力。不僅如此，審計人員和千千萬(wàn)萬(wàn)中小股東是不見(jiàn)面的，與管理層卻會(huì )經(jīng)常見(jiàn)面、溝通，在連續審計的情況下還會(huì )長(cháng)期交往，甚至形成朋友關(guān)系。在這種情況下，審計人員很容易把管理層當成客戶(hù)，產(chǎn)生為管理層服務(wù)的錯覺(jué)。為了克服這一局限性，世界上多數國家引入了獨立董事制度，把聘任、解聘和決定審計費用的權力授予由獨立董事主導的審計委員會(huì )。美國SOX法案要求審計委員會(huì )全部由獨董構成，而我國上市公司的治理準則也要求獨董主導審計委員會(huì )并擔任召集人。這一制度安排緩解了審計獨立性面臨的問(wèn)題，但并沒(méi)有從根本上解決問(wèn)題。因為管理層仍有可能左右獨董的人選，而獨董未必有盡職履行職責的動(dòng)機和壓力。
其次是審計供求關(guān)系的失衡
在世界上大多數國家的審計市場(chǎng)上，會(huì )計師事務(wù)所之間的競爭非常激烈，審計師面臨著(zhù)很大的生存壓力。在這種審計服務(wù)的買(mǎi)方市場(chǎng)上，管理層很容易實(shí)施“意見(jiàn)收買(mǎi)”行為，而市場(chǎng)上經(jīng)常出現“劣幣驅逐良幣”現象，即堅持原則的審計師反而丟掉了飯碗。這一點(diǎn)在我國審計市場(chǎng)上表現得尤其明顯，因為法律訴訟風(fēng)險很低，違規成本低廉，這使得許多中小事務(wù)所可以采取惡性低價(jià)競爭策略搶奪市場(chǎng)。在這樣的市場(chǎng)環(huán)境下，審計人員每天都要面臨哈姆雷特式的追問(wèn)：“生，還是死，這是個(gè)問(wèn)題”(To be,or not to be: that is the question)。顯然，審計人員首先需要生存下來(lái)，才能慎重地考慮獨立性。
最后是嚴重的信息不對稱(chēng)
這種信息不對稱(chēng)既存在于審計人員和管理層之間，也存在于事務(wù)所和審計人員個(gè)人之間。管理層相對于審計人員具有信息優(yōu)勢，他們不僅有可能隱瞞企業(yè)的真實(shí)信息，尤其是有組織舞弊信息，還有可能隱藏自己真實(shí)的品行和價(jià)值觀(guān)信息。一個(gè)表面誠實(shí)可靠的管理者，很有可能是實(shí)用主義和從眾主義的信奉者。即使是舞弊行為被發(fā)現，他們也可能會(huì )泰然自若，并頗具迷惑性的聲稱(chēng)自己這么做是為了幫助企業(yè)渡過(guò)難關(guān)。在這種情況下，定力不夠或修為不夠的審計人員就可能被迷惑或產(chǎn)生僥幸心理，其結果就是獨立性防線(xiàn)的失守。
審計人員也是追求自身利益最大化的經(jīng)濟人，當他們被短期的經(jīng)濟利益考量所壓倒，就有可能不向事務(wù)所如實(shí)報告自己在審計客戶(hù)中的經(jīng)濟利益關(guān)系或親屬關(guān)系。大型事務(wù)所員工數以萬(wàn)計，其客戶(hù)也數以千計、萬(wàn)計，管理獨立性事項不僅需要考慮審計團隊成員，還要考慮其親屬;不僅需要考慮客戶(hù)，還需要考慮客戶(hù)的關(guān)聯(lián)實(shí)體;不僅需要考慮事務(wù)所自身，還需要考慮同一網(wǎng)絡(luò )的其他實(shí)體。對于規模龐大、人員眾多、地理分布分散、內部分權程度高的大所，有效地管理獨立性事務(wù)無(wú)疑是事務(wù)所決策層面臨的最大挑戰之一!
綜上所述，審計人員喪失獨立性，既有主觀(guān)方面的原因，也有客觀(guān)方面的原因。當我們指責審計人員不能堅守獨立性的時(shí)候，也要同情、理解他們的處境，通過(guò)各方面的改革和努力，使得獨立性的堅守不需要圣人般的自覺(jué)，而是普通專(zhuān)業(yè)人士都能達到的要求。
三、如何維持審計獨立性?
首先，要從制度設計上解決審計師的選聘權配置問(wèn)題，切實(shí)切斷審計師對于企業(yè)管理層的經(jīng)濟依賴(lài)性。
在股東、經(jīng)理和審計人員的三方關(guān)系里，審計人員和股東之間的距離應該小于他們和經(jīng)理的距離，但現實(shí)的情況是審計人員和經(jīng)理的距離過(guò)近，和股東的距離過(guò)遠。上市公司的治理準則已經(jīng)明確審計師的選聘和費用由審計委員會(huì )確定方案，由股東大會(huì )批準�，F在要做的事情是要明確管理層不能左右獨董人選的提名，明確審計師的提名和選任由審計委員會(huì )全權負責、管理層不得干預，以及股東大會(huì )對于審計師聘任方案的批準必須要有一定比例的中小股東投票通過(guò)才能生效�？傊�，要通過(guò)優(yōu)化公司治理結構、完善審計師聘任的程序性規則來(lái)切實(shí)保護股東和獨立董事在審計師聘任上的決定權，切實(shí)拉開(kāi)審計師和經(jīng)理層之間的安全距離。
其次，要改善會(huì )計師事務(wù)所的生存和發(fā)展環(huán)境，改變審計市場(chǎng)上供求關(guān)系失衡的格局。
自2007年以后，財政部等政府主管部門(mén)和監管部門(mén)大力推行會(huì )計師事務(wù)所的做大做強戰略，后來(lái)又根據形勢把這一策略調整為做強做大。這一策略鼓勵本土大所通過(guò)相互合并而“強強聯(lián)合”，以及運用H股審計資格，證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)審計資格這些杠桿，來(lái)迫使本土大所加速實(shí)施規模擴張戰略，以及采用特殊普通合伙制并優(yōu)化內部治理結構。政府部門(mén)運用行政強制力推動(dòng)的上述戰略所取得的效果是明顯的，其突出表現就是本土大所規模的迅速擴大，以及審計市場(chǎng)集中度的顯著(zhù)上升，這對于改善審計市場(chǎng)供求失衡的局面無(wú)疑很有幫助。未來(lái)還需要去做的是推動(dòng)CPA民事訴訟制度的改革，切實(shí)提高CPA的違規成本和風(fēng)險意識，同時(shí)讓特殊普通合伙制有真正發(fā)揮作用的條件和土壤。其他需要重視并解決的事情是抑制行業(yè)惡性低價(jià)競爭行為。
最后，會(huì )計師事務(wù)所應該提高獨立性事項的管理水平和能力，克服信息不對稱(chēng)因素給審計獨立性造成的不利影響。
其一，應做好業(yè)務(wù)承接與續約過(guò)程中的信息搜集和風(fēng)險評估工作，包括對于管理層誠信度的盡職調查。其二，事務(wù)所內部應加強培訓，使審計人員提高職業(yè)敏感性，以及與客戶(hù)管理層有效溝通的能力，讓審計人員明白保持獨立性不僅是一項職業(yè)道德要求，也是一項需要修煉的專(zhuān)業(yè)能力。其三，大型事務(wù)所要安排專(zhuān)職的職業(yè)道德合伙人來(lái)負責獨立性事務(wù)，建立獨立性管理的信息系統和數據庫，減少獨立性管理的人工工作量和業(yè)務(wù)復雜性。
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