審計制度的信譽(yù)基礎論文
一、引言：由補充審計引發(fā)的思考
2001年12月31日，中國證監會(huì )發(fā)布《關(guān)于A(yíng)股公司做好補充審計工作的通知》，要求自2002年1月1日起，凡"報送材料申請在證券市場(chǎng)在籌資的A股公司，其最近一個(gè)完整會(huì )計年度的財務(wù)報告應進(jìn)行補充審計，最近一年期的財務(wù)報告應分別經(jīng)國內、國際會(huì )計師事務(wù)所審閱，中期法定財務(wù)報告需經(jīng)國內會(huì )計師事務(wù)所審計的公司，也需要提供國際會(huì )計事務(wù)所審計的同期補充審計財務(wù)報告。"
證監會(huì )頒布這一通知，在我國審計界、會(huì )計界引起了很大的爭議。上海國家會(huì )計學(xué)院主辦的網(wǎng)站進(jìn)行的一項調查顯示，截止1月12日晚在被調查者中，支持占20.84%、反對占63.59%、觀(guān)望占15.57%。另?yè)腥A財會(huì )網(wǎng)報道: 這一規定出臺使國內的會(huì )計事務(wù)所寢食難安，在經(jīng)歷了2001年前所未有的信用危機后，國內所又將因這一規定再遭重創(chuàng )。以上海立信長(cháng)江會(huì )計事務(wù)所為代表的一批國內的優(yōu)秀的業(yè)內人士呼吁一個(gè)公平的競爭環(huán)境。一些上市公司認為補充審計為審計為此兩次買(mǎi)單，將加大公司的審計費用。在證券時(shí)報《補充審計給市場(chǎng)帶來(lái)幾絲暖意》的文章中，又認為這一規定將加強監管，對廣大投資者帶來(lái)利益。然而更多的是對國外事務(wù)所的補充審計表示懷疑態(tài)度。
中國證監會(huì )為什么要規定金融類(lèi)上市公司審計業(yè)務(wù)必須由境外的會(huì )計師事務(wù)所審計，而且規定符合要求的五大會(huì )計師事務(wù)所�？赡苡腥藭�(huì )說(shuō)，境外的會(huì )計師事務(wù)所獨立性好。那為什么非要選擇五大，而不是境外的其他事務(wù)所。而且，中國的會(huì )計師事務(wù)所經(jīng)過(guò)脫鉤改制，以及上市公司審計資格認定等一系列的改革，其獨立性已經(jīng)有了很大的進(jìn)步。我認為，中國證監會(huì )之所以選擇五大，是在于五大會(huì )計師事務(wù)所在審計領(lǐng)域的信譽(yù)。他們的審計是建立在信譽(yù)的基礎上的。一旦他們違反審計的制度，做出非公允的審計報告，他們所付的成本比國內的事務(wù)所的成本更高。正是由于這個(gè)原因，五大比一般的國內會(huì )計事務(wù)所更講信譽(yù)。如果說(shuō)審計是維持資本市場(chǎng)有效運行的基礎，那么信譽(yù)就是審計制度的基礎
二、審計制度與審計合約
現代企業(yè)的一個(gè)最重要的特征是經(jīng)營(yíng)權與所有權的分離。投資人要對一個(gè)公司投資的前提是投資能給他帶來(lái)收益。那么他如何選者投資的公司呢，那只有根據公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)來(lái)判斷。而且投資人一旦投資，就成為公司的所有者，但是絕大部分所有者都不參加公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。那他如何相信經(jīng)營(yíng)者所取得的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)？這就需要有一個(gè)獨立與所有者與經(jīng)營(yíng)者的第三人，就是注冊會(huì )計師對經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)進(jìn)行監督，并對其所取得經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行審計。只有經(jīng)過(guò)注冊會(huì )計師的審計，所有者才能相信經(jīng)營(yíng)者真正很好的履行了自己的責任，公司的財務(wù)報表是真實(shí)有效的。，這就需要有一個(gè)審計制度來(lái)規范這一行為，我國的'審計法規與審計準則共同構建了我國的審計制度。
然而在現實(shí)的社會(huì )中，任何一個(gè)審計制度都是不完備的。因為我們不能預計將來(lái)所有可能出現的情況。即使能夠預料一些未來(lái)的情況，要將可預料的情況全部編入審計準則也不現實(shí)。這樣做成本過(guò)高而且將使審計準則過(guò)于繁瑣。這就給注冊會(huì )計師在審計的時(shí)候有了一定的空間，靈活運用準則以做出公允的審計。而對于一些會(huì )計信息的審計，即使它完全符合審計準則，也有可能未公允的表達了公司的經(jīng)營(yíng)狀況。這就要求我們注冊會(huì )計師的審計必須建立在誠信的基礎上，對于一些未違反會(huì )計準則及審計準則但又未公允的反映公司經(jīng)營(yíng)狀況的信息披露出來(lái)，來(lái)真正提高我國資本市場(chǎng)信息的質(zhì)量。
三、重復博弈與審計信譽(yù)
為了說(shuō)明信譽(yù)在審計制度起作用這一問(wèn)題，我們可以構造一個(gè)簡(jiǎn)單的博弈模型。假定模型之中有兩個(gè)當事人，一個(gè)是會(huì )計事務(wù)所，一個(gè)投資人。博弈可分為兩個(gè)階段，在博弈的第一個(gè)階段之中，投資人可以相信會(huì )計事務(wù)所的審計，也可以不相信會(huì )計事務(wù)所的審計。如果投資人不相信會(huì )計事務(wù)所，那么會(huì )計事務(wù)所將不會(huì )得到審計業(yè)務(wù)，博弈結束，雙方都得不到收益，各自的收益都為0。如果投資人選擇信任會(huì )計事務(wù)所，那么博弈將進(jìn)入第二階段，此時(shí)由會(huì )計事務(wù)所進(jìn)行決策。會(huì )計事務(wù)所可以選擇誠實(shí)，也可以選擇作假。如果會(huì )計事務(wù)所選擇誠實(shí)，雙方各得到6單位的收入；如果選擇欺騙，將得到10單位的收入。對于這么一個(gè)博弈模型，我們可以用下面的博弈矩陣表示：
誠 實(shí) 作 假
信任 （6 ，6） （-5，10）
不信任 （0 ，0） （0 ，0）
我們對這一博弈模型進(jìn)行推理以求出它的納什均衡。給定投資人選擇信任的條件下，會(huì )計事務(wù)所應當如何選擇呢？如果會(huì )計事務(wù)所選擇誠實(shí)，那么它能得到6單位的收益，如果選擇作假，得到10單位的收益，所以理性的會(huì )計事務(wù)所將選擇作假�；氐讲┺牡牡谝浑A段，如果投資人知道會(huì )計事務(wù)所會(huì )選擇作假，他選擇信任將得到-5單位的收益，而選擇不信任得到0單位的收益.所以，投資人的最終選擇將是不信任。那么我們得到一個(gè)納什均衡：股民選擇不信任，會(huì )計事務(wù)所選擇作假。
這是一個(gè)一次博弈下場(chǎng)產(chǎn)生的結果，如果我們將這個(gè)博弈重復進(jìn)行。假定每次博弈后還可以以a的概率進(jìn)行再次博弈。投資人將選擇信任會(huì )計事務(wù)所，只要會(huì )計事務(wù)所講信譽(yù)，投資人保持相信。會(huì )計事務(wù)所這次得到6的收益，下次以a的概率得到6的收益，下下次以a的平方的概率得到6的收益，那么會(huì )計事務(wù)所將所有未來(lái)的收益的期望就是：6/（1-a）。只要a大于0.4會(huì )計事務(wù)所就會(huì )選擇誠實(shí)。
這是理想狀態(tài)下的納什均衡，而在目前我國現在國內的具體情況是會(huì )計事務(wù)所成立的時(shí)間并不長(cháng)，重復博弈的次數也不夠多。從而導致一些會(huì )計事務(wù)所只關(guān)心眼前利益而選擇作假，而且目前國內作假的成本并不高，有時(shí)甚至超過(guò)其選擇誠實(shí)時(shí)得到的收益。蜀都與PT紅光，中天勤與銀廣廈事件的發(fā)生就是說(shuō)明了這一點(diǎn)。相反，國外的會(huì )計師事務(wù)所，比如五大都由上百年的歷史，他們經(jīng)過(guò)了很長(cháng)期的博弈。作為一個(gè)理性的主體，他將選擇誠實(shí)，因為這將給他帶來(lái)更大的收益。這是其長(cháng)期博弈得到的結果。它如果要作假，那么必須有足夠的收益才能使其鋌而走險。安達信之所以為安然事件作假，是因為它為安然作了咨詢(xún)。作為全球500強排名前十的公司，安達信從中得到的利益是十分巨大的。正是由于巨額利益的驅動(dòng)，才導致其作假的產(chǎn)生。然而在我國國內，上市公司的規模還十分有限，并不支付起五大為其作假費用，五大也不會(huì )因為眼前的小利益而放棄長(cháng)期的利益。還有一點(diǎn)，五大作假的成本與國內的會(huì )計事務(wù)所也不相同，它作假的成本遠遠高于國內的會(huì )計事務(wù)所。因此它比國內的會(huì )計事務(wù)所更講信譽(yù)，審計制度是建立在信譽(yù)基礎上的。
四、證券市場(chǎng)與作為信譽(yù)載體的會(huì )計師事務(wù)所
在證券市場(chǎng)建立之前，企業(yè)的所有者一般都是十分有限的。企業(yè)的形式主要是個(gè)人所有制或是合伙制。所有者之間都是相互了解的，是人和形式的企業(yè)。所有者對公司的經(jīng)營(yíng)情況都比較了解。直到有限責任公司的出現，所有者還是有限的，也只是人和資和公司。由于此時(shí)經(jīng)營(yíng)權與所有權分離，就需要注冊會(huì )計師的審計。但是此時(shí)，所有者對自己選擇的經(jīng)營(yíng)者還是有一定的了解。證券市場(chǎng)建立后，投資人人數就沒(méi)有限制，所有者與經(jīng)營(yíng)者就完全相互分離。所有者如何相信經(jīng)營(yíng)者，那就需要一個(gè)信譽(yù)的載體：注冊會(huì )計師。
公司所有權與經(jīng)營(yíng)權分離后，由于經(jīng)營(yíng)者一般任期是有限的。經(jīng)營(yíng)者可能在任期為了完成任務(wù)或是獲取利益，可能會(huì )有作假的行為。對他來(lái)說(shuō)他的作假成本并不高，只要在任期內作假不被發(fā)現，就可以達到它的目的。而投資者由于這種情況的存在，對證券市場(chǎng)中的各種信息的真實(shí)性都要表示懷疑。這樣就必須有一個(gè)市場(chǎng)信譽(yù)的載體的出現，這個(gè)信譽(yù)載體就是會(huì )計事務(wù)所。因為信譽(yù)是會(huì )計事務(wù)所存在的前提，如果作為市場(chǎng)中介機構的會(huì )計事務(wù)所失去信譽(yù)，那么投資者對會(huì )計事務(wù)所就會(huì )失去信心。會(huì )計師無(wú)所作為證券市場(chǎng)的信譽(yù)載體就必須講信譽(yù)。如果注冊會(huì )計師顧眼前利益而不講信譽(yù)，那么他所在的會(huì )計事務(wù)所可能由于它的行為而導致信任危機，甚至導致事務(wù)所的破產(chǎn)。一旦作為信譽(yù)載體的會(huì )計事務(wù)所不講信譽(yù)，那么資本市場(chǎng)將無(wú)情的將其拋棄，安達信的例子就充分的說(shuō)明了這一點(diǎn)。
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