保險會(huì )計表露制度的國際比較研究與啟示會(huì )計畢業(yè)論文
一、研究背景
綜觀(guān)國際保險業(yè)的發(fā)展歷程，20世紀90年代以后，隨著(zhù)世界經(jīng)濟一體化和保隊全球化的進(jìn)一步拓展，世界各國保險市場(chǎng)之間的聯(lián)系更加緊密，保險機構間的競爭愈發(fā)激烈。特別是在衍生保險產(chǎn)品創(chuàng )新迅猛發(fā)展以及保險市場(chǎng)網(wǎng)絡(luò )化、信息化的新形勢下，經(jīng)濟中不確定因素急劇增長(cháng)，潛伏的保險風(fēng)險逐漸顯現，破產(chǎn)危機頻頻爆發(fā)。據統計，20世紀70年代末到90年代中期，全世界共有600多家保險公司出現償付能力題目，其中美國占60％以上，歐州占10％左右。以美國為例，從20世紀70年代中期到90年代初期，美國保險業(yè)曾出現過(guò)較大規模的償付能力危機，僅就壽險公司而言，經(jīng)營(yíng)失敗的數目達300多家。
20世紀90年代后期，日本壽險公司出現了大規模倒閉現象。特別是1997年爆發(fā)的亞洲金融危機給東南亞各國的經(jīng)濟造成一系列不良后果，白1997年“日產(chǎn)生命”破產(chǎn)以后，日本先后共有7家壽險公司倒閉，給世界壽險業(yè)帶來(lái)巨大震動(dòng)。探析近些年來(lái)全球爆發(fā)的保險償付能力危機，就會(huì )發(fā)現不能承擔的高信用率即預定利率，資產(chǎn)風(fēng)險過(guò)于集中，活動(dòng)性差，缺乏風(fēng)險治理的制度、技術(shù)和資本，缺乏全球性監管的有效措施是保險風(fēng)險日益增強的深層原因。而保險會(huì )計體系缺乏透明度、保險業(yè)過(guò)度的信息屏蔽、市場(chǎng)約束氣力薄弱是造成保險體系累積性風(fēng)險，導致全球償付危機的重要根源。增加保險運行透明度、規范信息表露制度已成為當今保險業(yè)運行與監管的重要題目。因此，在國際上加強和改善保險會(huì )計信息表露制度，已成為完善監管制度、進(jìn)行有效監管的重要內容。
當前我國正處于保險經(jīng)濟體制改革的關(guān)鍵時(shí)期，我國保險市場(chǎng)已處于完全開(kāi)放狀態(tài)，保險體系逐步與國際保險體系全面接軌，大量的外資保險公司正在迅速進(jìn)駐我國市場(chǎng)，我國保險機構面對來(lái)自跨國金融團體的強力挑戰，保險市場(chǎng)的競爭愈來(lái)愈激烈。進(jìn)步保險公司信息表露水平是我國進(jìn)一步完善市場(chǎng)經(jīng)濟體制，強化市場(chǎng)約束，進(jìn)步保險信息透明度的必然要求和參與國際保險競爭的重要條件。上市保險公司的日益增多，保險公司業(yè)務(wù)的創(chuàng )新，保險公司對新興技術(shù)的采用，保險會(huì )計信息的透明化、明朗化、公然化已成為保險公司必須履行的一項強制性義務(wù)。因此，保險公司如何進(jìn)行會(huì )計信息表露滿(mǎn)足各方?jīng)Q策需要成為會(huì )計、保險、證券理論界和實(shí)務(wù)界愈為關(guān)注的課題。本文試圖通過(guò)國外保險會(huì )計信息表露制度的文獻綜述和比較研究，對我國保險會(huì )計信息表露制度的完善作出理論上的闡釋?zhuān)岢霈F實(shí)的構想與設計。
二、國外關(guān)于保險會(huì )計信息表露的文獻綜述
（一）控制論中對有關(guān)“信息”概念的分析
按照控制論創(chuàng )始人維納的理論，信息是消除不確定性的東西，是對人類(lèi)社會(huì )活動(dòng)、經(jīng)濟活動(dòng)的客觀(guān)反饋，是對事物本質(zhì)的傳導，它具有事物自身反映的真實(shí)性、相關(guān)性和及時(shí)性。在不確定的現實(shí)環(huán)境中，經(jīng)濟主體的決策主要依靠于信息。所謂信息表露也主要就是傳遞信息計量的過(guò)程，并將信息計量的結果用一定的形式傳遞給外部信息使用者以便于他們決策。由于信息本錢(qián)及公共品等原因，經(jīng)營(yíng)者一般不愿或盡量少表露信息，造成在經(jīng)營(yíng)者（信息供給方）和投資者與債權人（信息需求方）之間的信息不對稱(chēng)，以及信息分布的不均衡。更嚴重的是，因受經(jīng)濟利益驅動(dòng)，還可能出現市場(chǎng)欺詐和市場(chǎng)操縱，嚴重危害了市場(chǎng)經(jīng)濟的發(fā)展。因此，建立同一協(xié)調的信息表露制度，約束信息供給方的行為，對于增強經(jīng)濟運行透明度、維護市場(chǎng)經(jīng)濟的有序運行具有重大的意義，信息表露制度的完善與否直接決定著(zhù)市場(chǎng)運作的效率水平。
（二）信息論中有關(guān)“信息”概念的分析
信息論創(chuàng )始人申農（c．E．Shannon）從信息量的角度出發(fā)，以為信息是人們對事物了解的不確定性的度量，每一次信息的獲取都是一次減少或消除事物的不確定性的過(guò)程。申農提出的信息可以用兩次不定性之差來(lái)表示，即：I=S（Q／X）-S（Q／x‘）上式中，I代表信息，Q表示對某事的疑問(wèn)，s表示不確定性，x為收到信息前關(guān)于Q的知識，x’為收到信息后關(guān)于Q的知識。該式表示的意思是，假如消息的內容是收到人已知的，那么該人收到消息后就不會(huì )引起知識的變化，不定性沒(méi)有消除或減少；反之，假如收到人對消息的內容事先并不知道，那么收到后就會(huì )引起知識的變化，不確定性就有所減少或消除。因此，從上式可以看出，只有通過(guò)信息擁有者的信息處理和傳遞，才能消除由于信息不充分、不對稱(chēng)引發(fā)的事物不確定性，減少對系統內外部事物的不利影響。
（三）關(guān)于保險信息的不對稱(chēng)性
美國經(jīng)濟學(xué)家肯尼斯？阿羅以為，保險公司中很可能存在著(zhù)經(jīng)營(yíng)狀況和道德操守欠佳的公司。在投保人或潛伏投資人與保險公司交易的過(guò)程中，保險公司把握的有關(guān)自身的.信息遠遠多于交易對方。假如影響交易的信息不能夠及時(shí)正確的表露，一旦保險公司經(jīng)營(yíng)困難或破產(chǎn)，將會(huì )給交易對方造成經(jīng)濟損失。因此，從經(jīng)濟學(xué)意義上看，在市場(chǎng)上，不解決信息約束題目，完全依靠經(jīng)濟刺激并不能導致經(jīng)濟的最優(yōu)分配。
（四）關(guān)于金融危機和信息表露之間的聯(lián)系
對于金融危機與信息表露之間的聯(lián)系，金融學(xué)家紛紛提出了各種理論。國際金融理論前沿研究已將信息經(jīng)濟學(xué)及其信息控制方法引進(jìn)傳統的金融風(fēng)險與監管領(lǐng)域，特別是引進(jìn)信息表露制度，導致對傳統金融業(yè)經(jīng)營(yíng)與監管的反思。1998年，第二代、第三代金融危機理論的研究從信息經(jīng)濟學(xué)與博弈論的基本思想出發(fā)，分析了當代金融危機爆發(fā)的成因，以為其重要根源就是金融透明度差，過(guò)度的信息蔽障。比較有代表性的人物如世界銀行首席經(jīng)濟學(xué)家斯蒂格里茨、美國經(jīng)濟學(xué)家克魯格曼等運用信息經(jīng)濟學(xué)，分析和詮釋20紀末全球特別是亞洲金融危機，夸大了在金融危機發(fā)展過(guò)程中封閉信息、過(guò)度保護、隱蔽實(shí)際財務(wù)狀況以及所采用的傳統金融監管方式，都對金融風(fēng)暴起了推波助瀾的作用。這樣，信息表露制度題目在金融風(fēng)暴中凸顯出來(lái)。
三、國外關(guān)于保險會(huì )計信息表露的規范體系
（一）美國
美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )第60號公報是專(zhuān)對保險業(yè)所發(fā)布的第一份財務(wù)會(huì )計的標準，該公報適用于公司組織的人壽保險業(yè)、財產(chǎn)及責任保險業(yè)以及所有保險業(yè)的財務(wù)報表一般目的所建立的會(huì )計與報表表達的標準。 同時(shí)，美國的信息表露狀況還要接受?chē)H機構的監視。國際保險監視官協(xié)會(huì )先后出臺了多項關(guān)于保險信息表露的指引，其中，《保險監管核心原則和方法（ICP）》中的第26條專(zhuān)門(mén)對保險公司的透明度和信息表露作出了要求：保險公司應表露的財務(wù)狀況和面臨風(fēng)險的信息；表露包括財務(wù)狀況、財務(wù)表現等定量和定性的信息；面臨的風(fēng)險和如何治理風(fēng)險的情況及公司治理及治理；至少每年提供一次經(jīng)審計的財務(wù)報表并對外公布；監管機構對保險公司表露的信息進(jìn)行監控，采取必要的措施保證表露符合要求�！鞍踩皇录背舐劙l(fā)生后，美國奧克斯利和參議院銀行委員會(huì )于2002年7月頒布了《薩班斯法案》，其中與公司相關(guān)度最高的是302、404和906條款，強化公司高管對財務(wù)報告和信息表露的責任，夸大公司治理和內部控制的重要性，進(jìn)步外部審計的獨立性，加強對會(huì )計師事務(wù)所和注冊會(huì )計師的監管，并加重對違法行為的處罰。
（二）歐盟國家
根據歐盟2003年的立法草案，所有已在歐盟國家上市的約7 000家公司（包括保險公司、銀行和其他金融機構）最遲應當從2005年開(kāi)始按照《國際財務(wù)報告準則》編制財務(wù)報表，進(jìn)行信息表露�！秶H財務(wù)報告準則》與保險公司關(guān)系最為密切的是其中的第4號《保險合同》。為了使保險公司在2005年能夠執行國際財務(wù)報告準則，國際會(huì )計準則委員會(huì )決定將保險合同項目分為兩個(gè)階段完成，第一階段成果發(fā)布于2004年3月，主要對現行保險會(huì )計實(shí)務(wù)做出一定修改，第二階段是由保險合同專(zhuān)家組對保險公司財務(wù)報告進(jìn)行審閱，幫助分析保險合同相關(guān)的會(huì )計題目。 盡管第二階段涉及到對保險公司會(huì )計的具體確認與計量且目前尚處于討論階段，但是第一階段所規范的會(huì )計信息表露制度已經(jīng)明顯改善進(jìn)步了會(huì )計信息表露的質(zhì)量，更好地滿(mǎn)足各個(gè)會(huì )計信息使用者的需求。另外，歐盟國家證券監管部分、保險監管機構和***分也紛紛采取相應措施，加強對公司治理層的制約，比如英國出臺了《公司治理綜合準則》。
（三）日本
日本在東南亞金融危機后，對保險信息表露的態(tài)度發(fā)生了根本性轉變，基本實(shí)施了較為完全的信息表露制度。為確立長(cháng)期有效的保險監管體制，日本政府新建了日本金融監管廳，在金融監管廳下設保險部，要求監管不僅要對保險公司負責，更要對市場(chǎng)負責。因此，作為監管基礎的會(huì )計、審計程序和報告應具有極強的公共性，只有如此才便于同一公平地衡量資產(chǎn)質(zhì)量和運營(yíng)狀況。只有良好的信息表露，才能實(shí)現監管的中立與公平，才能保證市場(chǎng)競爭的透明和效率。為全力恢復市場(chǎng)對保險業(yè)財務(wù)報表的信任度，要求采用美國會(huì )計、審計標準，同時(shí)要求非上市保險公司必須履行與上市公司相同的義務(wù)，進(jìn)行同等程度的信息表露，接受相同的會(huì )計審計，并明確了保險公司董事長(cháng)、財務(wù)總監等高級治理職員偽造財務(wù)報告的法律責任。
（四）新加坡
新加坡對于保險信息表露的規范主要見(jiàn)諸于《公司法》、《保險法》和新加坡注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )（ICPAS）頒布的會(huì )計準則（SES），上市的保險公司必須遵循SES的相關(guān)表露要求。新加坡保險治理局對保險信息表露的具體規范主要依靠一些指引性文件。
（五）澳大利亞
澳大利亞會(huì )計準則審查委員會(huì )發(fā)布的《綜合保險業(yè)務(wù)與財務(wù)報告》分別包括公司形式和非公司形式的對外報告，同時(shí)還頒布了規定向監管機構報送的監管報表的文件，保險監管機構也出臺一些規章制度，加強對公司治理層的制約。
四、啟示與建議
（一）信息表露制度既要努力與國際慣例趨同，又要考慮本國體制背景
從以上比較分析可以看出，保險會(huì )計信息表露國際化的趨勢日益明顯。信息表露制度的國際協(xié)調化，其背后是保險會(huì )計準則的國際協(xié)調。只有在同一、科學(xué)、嚴格的會(huì )計準則基礎上，各公司表露信息的真實(shí)性、可靠性和可比性才能得到保障。但趨同不即是完全等同，作為一個(gè)主權國家所建立的會(huì )計準則體系，在要求其符合技術(shù)性規范的同時(shí)，還應考慮國家體制背景。我國財政部2006年2月頒布《企業(yè)會(huì )計準則》，其中與保險公司相關(guān)度最高的是《企業(yè)會(huì )計準則第25號——原保險合同》、《企業(yè)會(huì )計準則第26號——再保險合同》，規范了保險人簽發(fā)的保險合同和再保險合同的會(huì )計處理和相關(guān)信息的列報。這些準則在根本實(shí)質(zhì)上實(shí)現了與國際規則趨同，但同時(shí)又充分考慮了中國國情，把趨同與創(chuàng )新結合起來(lái)。
比如，國際會(huì )計準則對保險合同成立的要素主要看重大保險風(fēng)險的轉移程度，而在我國新準則下，將“重大“兩字移往，保險合同成立的要素主要看是否存在保險風(fēng)險，不考慮保險風(fēng)險轉移的程度。又如，美國通用會(huì )計準則FAS60《保險公司會(huì )計處理和編報規則》第29條規定承保用度應予以資本化，并且根據相關(guān)保費收進(jìn)的確認比例予以攤銷(xiāo)。國際會(huì )計準則對此沒(méi)有明確規定，但是在實(shí)務(wù)操縱中通常對保險合同（長(cháng)期及短期）的承保用度采用遞延攤銷(xiāo)的方法。而在我國新準則下，承保用度應當在發(fā)生時(shí)計進(jìn)當期損益，不能遞延。
（二）信息表露應實(shí)行強制表露與自愿表露相結合，采取適當表露方式
通過(guò)1~2 1文獻回顧可以看出，信息不對稱(chēng)是信息表露產(chǎn)生的理論基礎。一般來(lái)說(shuō)，完全通過(guò)保險公司進(jìn)行直接自愿的信息表露是不可行的。由于，由于信息的不對稱(chēng)，保險公司在完全基于自身利益來(lái)選擇所表露信息的條件下，會(huì )出于自身效益性和安全性的考慮，而通過(guò)發(fā)布虛假信息、粉飾報表等手段掩飾其不良的經(jīng)營(yíng)狀況。因而在信息表露過(guò)程中很輕易出現逆向選擇題目。通過(guò)強制信息表露減輕信息不對稱(chēng)而產(chǎn)生的信息誤導、風(fēng)險累積，進(jìn)步穩健型保險公司的信譽(yù)，符合建立信息表露制度的初衷。1998年以來(lái)，第二代、第三代金融危機理論的研究證實(shí)，過(guò)度的信息屏蔽和金融透明度差是金融危機爆發(fā)的重要原因。
在這些國家中，缺乏全國同一的表露要求，缺乏單個(gè)金融機構的關(guān)鍵財務(wù)數據，缺乏對金融監管機構或公眾提供不正確報告行為的嚴厲懲罰措施，缺乏對金融機構本身的獨立的資信評級機構，投資者要區分健康與不健康金融機構經(jīng)常是很不輕易的。
當然，強制性信息表露對于減少因信息不對稱(chēng)而產(chǎn)生的內幕交易和信息誤導有著(zhù)積極的意義，但也可能因此產(chǎn)生負面效應，如迫使公司公然本屬貿易秘密的事項，這樣不利于競爭。所以，全然不顧信息表露的代價(jià)而一味追求所謂的充分表露，則可能?chē)乐負p害當事者的利益。由此可見(jiàn)，強制表露的信息與自愿表露的信息是相互補充的信息源，理想的情況應該是實(shí)行強制表露與自愿表露相結合，進(jìn)行適度的信息表露。一方面，政府通過(guò)重點(diǎn)加強有關(guān)表露的規則、制度的設計，制定最低表露要求、公認的會(huì )計和審計準則，逐步加強對表露行為的管束，以逐步明確表露的內容、格式和方法，強制公司按照規定表露信息；另一方面，對于最低規定以外的信息，由公司采取自愿的方式進(jìn)行表露。
（三）應加強公司治理框架下信息表露建設，實(shí)現兩者之間的有效制衡和良性互動(dòng)
從以上比較分析顯示，近幾年來(lái)，美國、歐盟國家、澳大利亞等國家提出了公司治理中信息表露的新規則，從各國法案來(lái)看，無(wú)一不夸大了信息表露與公司治理之間相互依存和相互制衡的關(guān)系�？梢哉f(shuō)，會(huì )計信息表露是公司有效治理的基本條件，是公司治理的基石。真實(shí)而全面的會(huì )計信息表露為參與公司治理的各個(gè)主體提供了他們所需的直接的信息來(lái)源，使得公司治理能夠有效運作。同時(shí)，由于“信息不對稱(chēng)”、“委托人——代理人”題目的存在，需要在委托代理關(guān)系中建立有效的公司治理機制。即通過(guò)一套制度安排來(lái)保證會(huì )計信息質(zhì)量。
有效的公司治理可以規范會(huì )計行為，使真實(shí)、公允的信息的產(chǎn)天生為可能，從而可以使委托人正確評價(jià)代理人受托責任完成的情況，減少代理人的偷懶行為和道德不良，降低代理本錢(qián)。因此，公司治理結構的完善程度制約著(zhù)會(huì )計信息表露的質(zhì)量。保險公司應充分熟悉兩者之間的關(guān)系和重要性，并采取相應對策實(shí)現會(huì )計信息表露與公司治理的有效制衡和良性互動(dòng)。在我國現有的治理框架下，可以考慮在董事會(huì )下增設專(zhuān)門(mén)的“表露委員會(huì )”，主要由公司的法律、財務(wù)、審計等職員組成，具體包括總法律顧問(wèn)、首席會(huì )計師、首席風(fēng)險治理官、內部審計師等，負責考慮信息的重要性、及時(shí)確定對外表露事項；同時(shí)，在信息表露中增加公司治理結構的信息含量和實(shí)質(zhì)內涵，強化對公司治理激勵約束機制的信息表露。
（四）應加強保險監管機構對信息表露的干預，完善保險會(huì )計信息表露監管系統
信息表露制度與保險監管機構的整個(gè)監管戰略和監管政策密切相關(guān)，而保險監管機構對信息表露制度的監視又是至關(guān)重要的。在實(shí)踐中，美、日、新三國的保險監管機構對本國保險信息表露都非常重視，無(wú)不對信息表露進(jìn)行了嚴格的規定，制定了相應的法規、制度，并且采取嚴格的監管措施規范信息表露行為，從而進(jìn)步了該國保險業(yè)的透明度。目前，我國保險市場(chǎng)的約束力不強，各經(jīng)濟主體缺乏內在表露動(dòng)力。針對我國保險業(yè)缺乏透明度、存在虛假報告的狀況，如何加強保險業(yè)的信息表露成為擺在保險監管機構眼前的重大課題。因而迫切要求監管機構改革完善我國的監管體系，加強對信息表露的監管，制定相應的信息表露規范，促使保險業(yè)進(jìn)步信息表露力度和質(zhì)量。
事實(shí)上，中國保監會(huì )自2003年3月起相繼頒布了有關(guān)償付能力的信息表露規定，2006年2月7日頒布了《關(guān)于規范保險公司治理結構的指導意見(jiàn)（試行）》，2006年12月7日又頒布了《保險公司信息表露治理暫行辦法》，在此基礎上還應進(jìn)一步出臺更為嚴格的信息表露規范，建立監管信息的電子化系統，進(jìn)步信息治理的效率，不斷提升保險公司的信息透明度，使信息表露向著(zhù)制度化、規范化方向發(fā)展，終極建立以?xún)敻赌芰ΡO管、市場(chǎng)行為監管和公司治理結構監管為三大支柱的現代保險信息表露監管體系。
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