會(huì )計舞弊的經(jīng)濟理論分析

　　高質(zhì)量的會(huì )計信息對于整個(gè)社會(huì )經(jīng)濟的正常運轉有著(zhù)不可替代的作用，然而會(huì )計舞弊比比皆是，不僅擾亂了市場(chǎng)秩序，同時(shí)給會(huì )計行業(yè)帶來(lái)了負面影響。許多人從會(huì )計、證劵等多個(gè)角度對會(huì )計舞弊進(jìn)行了研究，并且提出了許多對會(huì )計舞弊進(jìn)行識別的方法和模型�，F在本文將從經(jīng)濟學(xué)的角度入手，運用相關(guān)經(jīng)濟理論對會(huì )計舞弊的動(dòng)因、機制進(jìn)行分析，為會(huì )計舞弊的治理提供一些理論支持。

　　一、國內外相關(guān)理論研究

　　( 一 )國外相關(guān)理論研究 會(huì )計舞弊屬于舞弊的一種，因此國外將舞弊動(dòng)因理論應用于會(huì )計舞弊規范研究中，形成了以下四個(gè)主要的會(huì )計舞弊動(dòng)因理論：(1)冰山理論。這一理論認為會(huì )計舞弊應該從結構和行為兩個(gè)方面去考察。結構主要是指企業(yè)組織結構、內部管理上的問(wèn)題，這些只是顯而易見(jiàn)的、容易被發(fā)現的，只是會(huì )計舞弊中很小的一部分;而舞弊的行為由于具有其主觀(guān)性、個(gè)性化，總是被可以隱藏起來(lái)。結構和行為就像是海面上漂浮的冰山，露出海平面的部分(結構)只是冰山一角，隱藏在水面下的部分(行為)往往更加龐大而不易發(fā)覺(jué)。外部審計人員不僅僅要關(guān)注企業(yè)內部控制上的漏洞，還要更多的關(guān)注被隱藏起來(lái)的個(gè)體的行為。(2)三角形理論。美國內部審計之父勞倫斯·索耶先生在20世紀50年代提出產(chǎn)生舞弊必須具備三個(gè)條件:異常需要、機會(huì )和合乎情理。Albrecht進(jìn)一步研究認為舞弊是由壓力、機會(huì )和藉口三要素共同作用產(chǎn)生的。舞弊壓力包括經(jīng)濟壓力、惡癖壓力、與工作相關(guān)的壓力、其它壓力四種類(lèi)型。據統計，前兩種類(lèi)型的壓力大約占95%。形成舞弊的機會(huì )主要有六種:包括缺乏發(fā)現舞弊行為的內部控制;無(wú)法判斷工作的質(zhì)量;缺乏懲罰措施;信息不對稱(chēng);無(wú)知、能力不足;審計制度不健全。舞弊機會(huì )存在與否或數量的多寡，還進(jìn)一步受下列因素的影響:規范舞弊行為的法律系統;該職位所屬的行業(yè)性質(zhì)及其在組織系統中的重要程度;涉足該領(lǐng)域各種力量的強弱。舞弊者常用的藉口有:法律條文本身含混不清，被人曲解利用;別人都這么做，我不做就是一筆損失;我也是被迫的，無(wú)可奈何;我們只是為了暫時(shí)渡過(guò)困難時(shí)期;沒(méi)有人會(huì )因此受到傷害;憑自己的貢獻應獲得更多的報酬;我的出發(fā)點(diǎn)是為了一個(gè)很好的愿望等。因而，防范與治理會(huì )計舞弊既要通過(guò)完善內部控制消除舞弊機會(huì )，還應采取各種措施來(lái)消除“壓力”和“藉口”。(3)GONE理。Bologua等人在1993年提出了GONE理論。該理論認為，舞弊由G (Greed:貪婪)、O (Opportunity:機會(huì ))、N (Need:需要)、E (Expo-sure:暴露)四因子組成，它們相互作用，密不可分，并共同決定舞弊風(fēng)險程度。GONE理論實(shí)質(zhì)上表達了會(huì )計舞弊產(chǎn)生的四個(gè)條件，即舞弊者既有貪婪之心，且又十分需要錢(qián)財時(shí)，只要有機會(huì )，并被認為事后不會(huì )被發(fā)現，他就一定會(huì )舞弊。GONE理論中“貪婪”和“需要”與行為人個(gè)體有關(guān)，“機會(huì )”和“暴露”則更多與組織環(huán)境有關(guān)，這一點(diǎn)與二因素論在本質(zhì)上是相同的。與三角形理論比較，四因素論把舞弊的動(dòng)機解釋為需要，把其道德價(jià)值取向解釋為貪婪，并且增加了一個(gè)“暴露”因素，認為舞弊行為被發(fā)現和揭露的可能性大小以及被發(fā)現和揭露后的懲罰強弱將會(huì )影響舞弊者是否實(shí)施舞弊行為。(4)風(fēng)險因子理論。Bologua等人在GONE理論基礎上發(fā)展形成了風(fēng)險因子理論，這一理論被認為是迄今為止最完善的舞弊動(dòng)因理論，它把舞弊風(fēng)險因子分為個(gè)別風(fēng)險因子與一般風(fēng)險因子。個(gè)別風(fēng)險因子是指因人而異，且在組織控制范圍之外的因素，包括道德品質(zhì)與動(dòng)機。一般風(fēng)險因子是指由組織或實(shí)體來(lái)控制的因素，包括舞弊的機會(huì )、舞弊被發(fā)現的概率以及舞弊被發(fā)現后舞弊者受罰的性質(zhì)和程度。當一般風(fēng)險因子與個(gè)別風(fēng)險因子結合在一起，并且被舞弊者認為有利時(shí)，舞弊就會(huì )發(fā)生。Treadway Committee (1987)提出了著(zhù)名的反舞弊四層次機制理論，該理論建議任何組織實(shí)體可以通過(guò)下列四道防線(xiàn)來(lái)防止會(huì )計舞弊的發(fā)生:高層的管理理念;業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的內部控制;內部審計;外部獨立審計。加比赫拉·瑞扎伊(Zabihollah Rezaee)較為系統地研究了財務(wù)報表舞弊的動(dòng)機與原因，認為財務(wù)報表舞弊的動(dòng)機包括逃避納稅、迎合證券分析師對公司盈余增長(cháng)的預期、提高股價(jià)并創(chuàng )造發(fā)行新股的需求、獲取上市資格或避免退市風(fēng)險、掩蓋資產(chǎn)濫用的事實(shí)、隱瞞管理上的失當行為。他指出，公司治理結構的無(wú)效是導致會(huì )計報表舞弊的主要原因。

　　( 二 )國內相關(guān)理論研究 我國對于會(huì )計舞弊的研究起步較晚，但是在許多方面也取得了豐碩的成果。蔣義宏(2002)主持九五財政部重點(diǎn)課題《會(huì )計信息失真的現狀、成因與對策研究》分別從會(huì )計報表粉飾問(wèn)題和上市公司利潤操縱實(shí)證研究入手，對虛假會(huì )計信息進(jìn)行了多角度的深入分析和探討;劉峰(2003)研究表明，現有制度安排本身排斥高質(zhì)量的會(huì )計信息并誘發(fā)會(huì )計信息違法性失真;陳漢文研究表明了公司治理結構與會(huì )計信息質(zhì)量的關(guān)系;李東平(2001)等研究了盈余管理與會(huì )計師事務(wù)所變更的關(guān)系等。隨著(zhù)證券市場(chǎng)在國民經(jīng)濟中的作用日益重要，業(yè)績(jì)操縱問(wèn)題己關(guān)系到我國證券市場(chǎng)的健康發(fā)展和國民經(jīng)濟的持續有效運行。蔣順才、劉雪輝和劉迎新(2004)會(huì )計信息披露的最優(yōu)水平是會(huì )計信息披露的邊際成本與邊際收益相等。

　　二、會(huì )計舞弊的經(jīng)濟理論分析

　　委托代理理論在市場(chǎng)經(jīng)濟發(fā)展的初期，資本所有者對企業(yè)進(jìn)行著(zhù)直接的管理。但是隨著(zhù)資本的擴張、企業(yè)規模的擴大，資本所有者由于自身所具有的精力、時(shí)間、相關(guān)知識、管理能力的局限性的限制，不得不將企業(yè)交給他人代為控制和經(jīng)營(yíng)，所有權和經(jīng)營(yíng)權分離，委托代理關(guān)系由此產(chǎn)生。在委托代理關(guān)系中，用于私人信息或者具有相對信息優(yōu)勢的市場(chǎng)參與者被稱(chēng)為“代理人”，不擁有私人信息或者具有相對信息劣勢的市場(chǎng)參與者則被稱(chēng)為“委托人”。由于委托人與代理人的效用函數不一樣，委托人追求的是自己的財富更大，而代理人追求自己的工資津貼收入、奢侈消費和閑暇時(shí)間最大化，這必然導致兩者的利益沖突。在沒(méi)有有效的制度安排下代理人的行為很可能最終損害委托人的利益。委托代理關(guān)系的風(fēng)險主要有兩種表現形式：逆向選擇和道德風(fēng)險。最初的委托代理理論的模型是靜態(tài)模型，時(shí)間被作為一個(gè)常量存在。但是在實(shí)際生活中，委托代理關(guān)系不可能是一錘子買(mǎi)賣(mài)，隨著(zhù)時(shí)間推移，委托代理關(guān)系勢必會(huì )出現終止、變更等一系列變化，因此委托代理理論的模型演變成了動(dòng)態(tài)模型，主要的四個(gè)模型是：重復博弈的委托代理模型、代理人市場(chǎng)聲譽(yù)模型、棘輪效應模型、強制退休的模型。下面僅論述前三個(gè)模型。倫德納(Radner，1981)和羅賓斯泰英(RubbinstEin，1979)使用重復博弈模型證明，如果委托人和代理人保持長(cháng)期的關(guān)系，貼現因子足夠大(雙方有足夠的信心)，那么，帕累托一階最優(yōu)風(fēng)險分擔和激勵是可以實(shí)現的。也就是說(shuō)長(cháng)期的委托代理關(guān)系可以更有效的處理激勵問(wèn)題。國內外的實(shí)證研究都曾有人將公司高層的任期作為變量，COSO (1992)報告《內部控制———整體框架》發(fā)現，舞弊公司外部董事和獨立董事的任期比非舞弊公司短;Beasley (1996)運用logist回歸方法對董事會(huì )成員構成與會(huì )計舞弊之間關(guān)系的實(shí)證研究表明，董事會(huì )中外部董事的任期增加、持股比例增加、在其它公司任職減少使會(huì )計舞弊發(fā)生的可能性下降;國內相關(guān)文獻也得出了同樣的結論。由此可見(jiàn)，作為監管角色的獨立董事起發(fā)揮抑制舞弊作用的程度和其任期的長(cháng)短是有一定關(guān)系的。獨立董事的頻繁更換往往意味著(zhù)舞弊風(fēng)險的增大。在代理人的行為很難、甚至無(wú)法證實(shí)，顯性激勵機制很難實(shí)施的情況下，長(cháng)期的委托代理關(guān)系具有獨特優(yōu)勢——可以利用“聲譽(yù)效應”(Reputation effects)。倫德納(Radner，1981)和羅賓斯泰英(RubbinstEIn，1979)的模型很好的解釋了這種情況。法瑪(Fama，1980)在其研究強調代理人市場(chǎng)對代理人行為的約束作用。他將經(jīng)理人市場(chǎng)價(jià)值的自動(dòng)機制稱(chēng)為“事后清付”(Expost settling up)。他認為，在競爭的市場(chǎng)上，經(jīng)理的市場(chǎng)價(jià)值取決于其過(guò)去的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)，從長(cháng)期來(lái)看，經(jīng)理必須對自己的行為負責。因此，即使沒(méi)有顯性的激勵合同，經(jīng)理也有積極性努力工作，因為這樣做可以改進(jìn)自己在經(jīng)理市場(chǎng)上的聲譽(yù)，從而提高未來(lái)的收入�；裟匪固啬�(Holmstrom，1982)模型化了法瑪的思想。雖然該模型是在一些特殊情況(經(jīng)理人是風(fēng)險中性，不存在未來(lái)收益貼現)下建立起來(lái)的，但它證明了聲譽(yù)效應在一定程度上可以解決代理人問(wèn)題。并且，它還說(shuō)明努力隨年齡的增長(cháng)而遞減，因為隨年齡的增長(cháng)努力的聲譽(yù)效應越小。這就解釋了為什么越是年輕的經(jīng)理越是努力。聲譽(yù)模型告訴我們，隱性激勵機制可以達到顯性激勵機制同樣的效果。從聲譽(yù)模型我們至少可以得到兩點(diǎn)認識：一是建立完善有效地代理人市場(chǎng)是很有必要的，目前我國的國有企業(yè)和國有控股企業(yè)往往采取的是行政委派的方式來(lái)任命企業(yè)高管，使得代理人市場(chǎng)機制完全失效，事后清付往往可以通過(guò)平級調動(dòng)來(lái)避免，因此會(huì )計舞弊就會(huì )變得肆無(wú)忌憚。市場(chǎng)機制的缺位成為了滋生會(huì )計舞弊的政策溫床和避風(fēng)港。二是在對成長(cháng)中的代理人進(jìn)行激勵時(shí)，應當將聲譽(yù)這一隱性激勵包含在內，從而降低會(huì )計舞弊風(fēng)險的同時(shí)降低代理成本，使得委托人和代理人的效用函數能在更低水平相切。由于委托人將同一代理人過(guò)去的業(yè)績(jì)作為標準，而過(guò)去的業(yè)績(jì)與經(jīng)理人的主觀(guān)努力相關(guān)——代理人越是努力，好的業(yè)績(jì)可能性越大，自己給自己的“標準”也越高。當他意識到努力帶來(lái)的結果是“標準”的提高，代理人努力的積極性就會(huì )降低。這種標準業(yè)績(jì)上升的傾向被稱(chēng)為“棘輪效應”：�；裟匪固啬�(Holmstrom)和Ricart-Costa(1986)研究了相關(guān)的問(wèn)題。在他們的模型里，經(jīng)理和股東之間風(fēng)險分擔存在著(zhù)不一致性。原因是經(jīng)理把投資結果看成是其能力的反映，而股東把投資結果看成是其金融資產(chǎn)的回報。人力資本回報和資本回報的不完全一致性，是股東在高收益時(shí)，認為是資本的生產(chǎn)率高，從而在下期提高對經(jīng)理的要求。當經(jīng)理認識到自己努力帶來(lái)的高收益的結果是提高自己的標準是，其努力的積極性就會(huì )降低。因此，同樣是在長(cháng)期的過(guò)程中，棘輪效應會(huì )弱化激勵機制。這一理論對于績(jì)效審核標準有著(zhù)深刻意義：股東不能將目光局限于資本回報率上，應當將人力資本回報和資本回報相結合，綜合衡量評價(jià)經(jīng)理人的工作成果，單純以增長(cháng)率為衡量標準只會(huì )增加經(jīng)理人的壓力，因此提高舞弊發(fā)生的概率。

【會(huì )計舞弊的經(jīng)濟理論分析】相關(guān)文章：

上市公司財務(wù)舞弊過(guò)程分析03-18

探討運輸經(jīng)濟理論的過(guò)程論文11-17

上市公司財務(wù)報表舞弊的識別03-20

論循環(huán)經(jīng)濟理論的細化與實(shí)踐對接03-19

中國上市公司財務(wù)舞弊的特征對比研究03-23

從財務(wù)分析到企業(yè)分析03-23

現代會(huì )計技巧分析03-25

稅收會(huì )計與財務(wù)會(huì )計的差異分析03-25

管理會(huì )計的定位分析12-10