企業(yè)投資業(yè)務(wù)的所得稅處理

隨著(zhù)主義市場(chǎng)體制的初步確立，作為市場(chǎng)經(jīng)濟的主體之一，其自主經(jīng)營(yíng)、自負盈虧的經(jīng)營(yíng)體制也日益完善。為增強競爭能力，并求得長(cháng)期穩定，企業(yè)必須尋求多元化經(jīng)營(yíng)。適時(shí)進(jìn)行投資活動(dòng)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)多元化的重要手段之一，投資已成為許多企業(yè)特別是投資性企業(yè)的非常重要的資產(chǎn)。

　　為規范企業(yè)投資的核算，財政部于1998年頒布了《企業(yè)會(huì )計準則-投資》，2001年2月修改。1994年新稅制實(shí)施以來(lái)，一系列有關(guān)投資的稅務(wù)處理和投資所得的所得稅政策也相繼出臺。由于所得稅法與會(huì )計制度的目的不同，在投資收益的確認時(shí)間、分類(lèi)等方面存在明顯差異，導致投資會(huì )計成本與計稅成本不盡一致。本文將通過(guò)投資業(yè)務(wù)所得稅與會(huì )計處理的異同，對投資業(yè)務(wù)的所得稅處理進(jìn)行詳細講解。

　　一、投資會(huì )計處理與稅務(wù)處理的比較

　　投資是投資方企業(yè)為獲取股利，實(shí)現資本增值，或者為了改善貿易關(guān)系等其他利益，用所持有的資產(chǎn)與被投資企業(yè)或單位（簡(jiǎn)稱(chēng)“被投資單位”）相交換而取得的資產(chǎn)。

　　廣義的投資包括債權性投資和權益性投資。一般來(lái)說(shuō)，債權性投資是指投資方與被投資方簽署了表明債權債務(wù)關(guān)系的合同或協(xié)議，規定有明確的到期日，被投資方必須在到期日或之前償還本金和支付利息的投資。權益性投資則是指債權性投資以外的投資。一項投資是權益性投資還是債權性投資，稅務(wù)機關(guān)有權根據納稅人的合同或協(xié)議的有關(guān)條款、投資雙方的目的、投資雙方的關(guān)系、投資方參與被投資方管理的程度、被投資方的資本結構、投資的風(fēng)險性質(zhì)、投資的使用范圍、投資的清償順序等情況，本著(zhù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則具體確定。

　　以上是有關(guān)投資的一些基本概念。下面再來(lái)看企業(yè)投資的會(huì )計處理和稅務(wù)處理都有哪些不同之處：

　�。ㄒ唬┧�得稅處理將投資收益區分為股息利息和投資轉讓所得

　　在企業(yè)財務(wù)會(huì )計制度中，企業(yè)的全部投資所得，不論是投資的持有收益，還是投資的處置收益一般都在“投資收益”賬戶(hù)中反映。而根據所得稅法的規定，企業(yè)的投資收益應分為股息利息和投資轉讓所得。

　　就債權性投資而言，企業(yè)持有國債的利息收入免征企業(yè)所得稅，轉讓國債的處置收益則應并入應納稅所得繳納所得稅。

　　企業(yè)權益性投資的持有收益（即股息性所得）與處置收益（資本利得性質(zhì)）的稅收處理也不相同。企業(yè)處置權益性投資的轉讓所得，應全額并入企業(yè)應納稅所得中。而股息所得是投資方企業(yè)從被投資企業(yè)的稅后利潤（累計未分配利潤和盈余公積）中分配取得的，屬于已征收過(guò)企業(yè)所得稅的稅后所得，原則上應避免重復征稅。按現行政策規定，只對非因享受定期減免稅優(yōu)惠而從低稅率地區分回的股息性所得，補繳差別稅率部分的企業(yè)所得稅。需要注意的是，在1998年度以前，企業(yè)的股息所得是從應納稅所得中分離出來(lái)，單獨補稅的，從1999年度開(kāi)始，根據新修改的納稅申報表的要求，股息性所得應與其他應納稅所得合并計算。企業(yè)取得的股息性所得應按規定還原為稅前所得，然后采用抵免法確定應補稅額。

　　另外，被投資單位發(fā)生虧損，投資企業(yè)按“權益法”確認的投資損失和投資企業(yè)轉讓處置投資發(fā)生的損失，稅收處理也不相同。被投資企業(yè)發(fā)生的虧損，只能由本企業(yè)用以后年度實(shí)現的所得彌補，不能用于沖減投資方企業(yè)的應納稅所得。企業(yè)長(cháng)期股權投資采用權益法核算，被投資單位發(fā)生虧損，在會(huì )計期末自動(dòng)確認的投資損失，在申報納稅時(shí)要進(jìn)行納稅調整。但是，企業(yè)轉讓處置（包括清算時(shí)）投資發(fā)生的投資轉讓損失，可以在稅前扣除，但在每一納稅年度扣除的股權投資損失，不得超過(guò)當年實(shí)現的股權投資收益和投資轉讓所得，超過(guò)部分可無(wú)限期向以后納稅年度結轉扣除。

　�。ǘ�）稅收法規與財務(wù)會(huì )計制度對投資收益確認時(shí)間和金額的規定不同

　　債權投資收益確認的時(shí)間和金額，所得稅法規和財務(wù)會(huì )計制度的規定基本相同。企業(yè)持有債權投資，除國債外，必須根據權責發(fā)生制原則按期確認應計利息收入，加上當期的折價(jià)攤銷(xiāo)數（或減去當期溢價(jià)攤銷(xiāo)數），長(cháng)期債權投資還要減去相關(guān)費用攤銷(xiāo)數后的余額，確認為當期持有債權投資的投資收益。

　　但是，在企業(yè)權益性投資所得的確認時(shí)間和金額上，稅法和企業(yè)財務(wù)會(huì )計制度的規定就存在很大差異：

　　一是對“股息性所得”的來(lái)源規定不同。財務(wù)會(huì )計制度規定，“股息性所得”是指從被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累計未分配利潤和盈余公積（依法或合同不能分配的部分除外），而稅法并未將其限定為“被投資單位接受投資后產(chǎn)生的利潤”，只要是被投資單位從稅后利潤支付的分配額，均應作為投資方的股息性所得。企業(yè)分配紅股，即盈余公積轉增資本，稅收上也視為按股票面值相當的金額進(jìn)行分配。投資企業(yè)取得的“任何分配支付額”超過(guò)可供分配的被投資單位累計未分配利潤和盈余公積金的部分，如果小于權益投資的計稅成本，應作為投資成本的回收，大于計稅成本的部分，作為股權轉讓所得，屬于“資本利得”性質(zhì)。

　　二是短期權益性投資，會(huì )計上只確認投資轉讓收益或損失。稅收上也必須嚴格區分股息所得與投資轉讓收益或損失，而且股息所得的確認時(shí)間是被投資單位會(huì )計上進(jìn)行利潤分配時(shí)，而不是收付實(shí)現制。

　　三是企業(yè)長(cháng)期股權投資采用權益法核算時(shí)，確認投資收益的時(shí)間與稅法規定不同。會(huì )計上應在每個(gè)會(huì )計年度末，按應享有的或應分擔的被投資企業(yè)當年實(shí)現的凈利潤或發(fā)生的凈虧損的份額，確認投資收益或損失，并相應調整投資賬面價(jià)值。而稅法規定，在被投資單位實(shí)際分配時(shí)再確認投資收益，并且不能將被投資單位的虧損確認為企業(yè)的投資損失，被投資單位可供股息分配的金額也不僅限于被投資企業(yè)接受投資后產(chǎn)生的累計未分配利潤。

　�。ㄈ�）稅法不允許提取短期投資跌價(jià)準備和長(cháng)期投資減值準備

　　股份公司會(huì )計制度和投資會(huì )計準則規定，企業(yè)可以根據市價(jià)變動(dòng)等情況，提取短期投資跌價(jià)準備和長(cháng)期投資減值準備。但按照稅法的規定，企業(yè)不允許提取這樣的準備，也不能在未實(shí)際處置時(shí)只根據市價(jià)的變化確認投資損失。

　�。ㄋ模┒惙ú辉试S確認股權投資差額

　　按投資會(huì )計準則的規定，企業(yè)“長(cháng)期股權投資采用權益法時(shí)，投資企業(yè)的投資成本與應享有被投資企業(yè)所有者份額之間的差額”，應作為股權投資差額處理。如果投資成本大于應享有的所有者權益份額，為股權投資差額的借差，即商譽(yù)；反之，為貸差，也就是通常所指的負商譽(yù)。對股權投資差額，會(huì )計上要分期攤銷(xiāo)，有投資期限的，在投資期限內平均攤銷(xiāo)；沒(méi)有投資期限的，借差在10年內平均攤銷(xiāo)，貸差在不低于10年的期限內平均攤銷(xiāo)，確認為投資收益（或損失）。

　　雖然會(huì )計上將股權投資差額作為長(cháng)期股權投資的調整項目，但企業(yè)申報納稅時(shí)，股權投資差額不得確認，也不得作為長(cháng)期股權投資計稅成本的調整項目。企業(yè)每年實(shí)際攤銷(xiāo)的“股權投資差額”的借差，即確認的投資損失，應作為其他納稅調整增加項目，在企業(yè)所得稅年度納稅申報表的主表第58行填報；反之，每年攤銷(xiāo)的“股權投資差額”貸差，應作為其他納稅調整減少項目，在主表第61行填報。

　　二、投資的計稅成本和調整計稅成本

　　由于稅收與會(huì )計對投資業(yè)務(wù)處理不同，必然導致投資的計稅成本與會(huì )計成本會(huì )有所不同。

　　投資的計稅成本是指企業(yè)取得投資時(shí)實(shí)際支付的全部代價(jià)，包括稅金、手續費等相關(guān)費用。企業(yè)股權投資發(fā)生的相關(guān)費用無(wú)論數額大小，一律計入投資成本。而長(cháng)期債權投資發(fā)生的相關(guān)費用，若金額較小，可于購入時(shí)直接扣除；若金額較大，應計入投資成本，并單獨核算，在債券持有期間確認相關(guān)債券利息收入時(shí)攤銷(xiāo)。

　　需要注意的是，企業(yè)發(fā)生的與投資有關(guān)，但不是直接發(fā)生于投資業(yè)務(wù)本身的咨詢(xún)費、審計費等，不屬于投資的相關(guān)費用，不計入投資成本，而在發(fā)生當期直接扣除。

　　企業(yè)初始投資時(shí)，實(shí)際支付的價(jià)款中包含已宣告尚未支付的股息和已實(shí)現的分期付息的債券利息，已作為前任投資者的投資收益征稅，對企業(yè)而言，這屬于墊付款性質(zhì)，應減少投資的計稅成本，這—點(diǎn)所得稅處理與會(huì )計處理是一致的。

　　企業(yè)以現金資產(chǎn)投資，所取得投資的計稅成本為實(shí)際支付的全部現金資產(chǎn)的金額。企業(yè)以非現金資產(chǎn)投資的計稅成本一般以交易中所放棄的非現金資產(chǎn)的公允價(jià)值（或市場(chǎng)價(jià)格）為基準，加上交易中發(fā)生的其他稅費后確定。除企業(yè)改組、清算等特殊情況外，企業(yè)以非現金資產(chǎn)投資，必須在有關(guān)交易發(fā)生時(shí)確認非現金資產(chǎn)交易的轉讓所得或損失。交易中放棄的非現金資產(chǎn)的公允價(jià)值超過(guò)原賬面計稅成本（或調整計稅成本）的差額，應計入交易發(fā)生當期的應納稅所得；反之則確認為當期的損失。

　　企業(yè)在持有投資的過(guò)程中，如果發(fā)生導致投資的計稅成本變化的經(jīng)濟交易，為防止對被投資單位實(shí)現的利潤重復征稅，或投資雙方對被投資單位發(fā)生的虧損重復利用，必須對投資的計稅成本進(jìn)行及時(shí)調整。

　　下面介紹投資的調整計稅成本，并與調整會(huì )計成本作一比較：

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　　短期股權投資會(huì )計成本的調整＝初始投資成本（初始投資額—投資時(shí)已宣告尚未領(lǐng)取的股息）十追加投資—實(shí)際收到分配股息—投資成本回收；

　　短期股權投資計稅成本的調整＝初始投資成本（與投資有關(guān)的借款費用構成計稅成本的一部分，但在會(huì )計處理上則計入企業(yè)的財務(wù)費用）十追加投資—投資成本回收。

　�。ǘ�）短期債權投資

　　短期債權投資會(huì )計成本的調整＝初始投資成本十追加投資—實(shí)際收到分配利息—投資成本回收；

　　短期債權投資計稅成本＝初始投資成本十追加投資—減少投資。

　�。ㄈ�）長(cháng)期股權投資

　　長(cháng)期股權投資采取權益法核算時(shí)，會(huì )計成本的調整＝初始投資成本（初始投資額—投資發(fā)生時(shí)已宣告尚未領(lǐng)取的股息）十應分享的被投資方實(shí)現利潤或確認的權益的增加（按規定不屬于投資企業(yè)的凈利潤除外）十已實(shí)現的投資轉讓所得十追加投資、改良支出等—已宣告的股息、利息—應承擔的被投資方發(fā)生的虧損或權益減少—投資回收—已實(shí)現的投資轉讓損失等；

　　不論會(huì )計核算采用成本法或權益法，股權投資的調整計稅成本＝投資成本（初始投資額—投資發(fā)生時(shí)已宣告尚未領(lǐng)取的股息）十追加投資額十該項投資已實(shí)現的投資轉讓收益—投資回收—該項投資已確認的投資轉讓損失。

　�。ㄋ模╅L(cháng)期債權投資

　　除國債投資外，長(cháng)期債權投資的會(huì )計成本與稅收成本基本相同。

　　分期付息的債權投資的調整計稅成本＝投資成本十該項投資已實(shí)現的投資轉讓所得—相關(guān)費用攤銷(xiāo)額—該項投資已確認的投資轉讓損失；

　　到期一次還本付息的債權投資的調整計稅成本＝初始投資成本十己確認尚未實(shí)際收取的利息收入十該項投資已實(shí)現的投資轉讓所得—該項投資已確認的轉讓損失—到期實(shí)際收取的利息收入。

　　三、股權投資所得的所得稅處理

　　股權投資所得是企業(yè)因股權投資而從被投資單位稅后利潤分得的投資所得，已征收過(guò)企業(yè)所得稅，屬于股息性投資所得，原則上應避免重復征稅。按照現行政策規定，對破投資單位適用的企業(yè)所得稅稅率低于投資方企業(yè)適用稅率的，應補征稅率差部分的稅款。但被投資單位因“執行制例減稅、免稅政策造成實(shí)際稅負低于投資方的”不需補稅。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權投資業(yè)務(wù)若干所得稅的通知》規定，企業(yè)的股權投資所得包括被投資單位從稅后利潤中分配的全部貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)。

　　企業(yè)從被投資單位的累計凈利潤（包括累計未分配利潤和盈余公積）中取得的任何分配支付額，是股息性所得；企業(yè)所獲得的被投資單位分配支付額超過(guò)上述累計利潤的部分，是企業(yè)的投資返還（投資回收），沖減投資計稅成本；企業(yè)獲得的超過(guò)投資的計稅成本（或調整計稅成本）的分配支付額，包括轉讓投資時(shí)超過(guò)投資計稅成本（調整計稅成本）的收入，是投資轉讓所得（資本利得）性質(zhì)，反之作為投資轉讓損失。

　　被投資單位向投資方分配非貨幣資產(chǎn)時(shí)，投資方取得的股票式股息應按股票票面價(jià)值確定投資所得，除此之外，應按所獲得的非貨幣資產(chǎn)的公允價(jià)值確定分配支付額。

　　被投資單位向投資方分配的任何非貨幣資產(chǎn)的公允價(jià)值超過(guò)用于分配的有關(guān)資產(chǎn)的賬面計稅成本或調整計稅成本的部分，除另有規定外，應作為被投資單位的資產(chǎn)轉讓所得；反之，應確認為分配當期的資產(chǎn)轉讓損失。

　　對股權投資所得的確認時(shí)間，現行政策規定基本類(lèi)似于企業(yè)核算長(cháng)期股權投資的“成本法”。即只要被投資單位會(huì )計賬務(wù)中實(shí)際作利潤分配處理，不論實(shí)際支付與否，投資方均應確認投資所得。股份公司以盈余公積或未分配利潤轉增資本、分配紅股，應按股票票面價(jià)值確定分配的投資所得。

　　企業(yè)應計的股息所得，無(wú)論是否實(shí)際收到，在被投資單位進(jìn)行利潤分配時(shí)（包括以盈余公積轉增資產(chǎn)或分配股票式股息時(shí)），應并入投資方企業(yè)的應納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。股息所得在被投資單位已納企業(yè)所得稅稅款，在不超過(guò)按投資企業(yè)適用稅率計算的抵免限額內，從企業(yè)的應納所得稅中據實(shí)抵免；超過(guò)抵免限額的部分，可由企業(yè)向以后納稅年度結轉。股息所得已納企業(yè)所得稅的抵免限額，按不同投資項目分別計算。

　　被投資單位發(fā)生的損失只能由本企業(yè)在計算繳納企業(yè)所得稅稅前彌補，投資方企業(yè)不得在計算本企業(yè)所得稅時(shí)進(jìn)行稅前彌補。

　　鑒于上面多次提到“公允價(jià)值”的概念，有必要對此作一講解。公允價(jià)值是具體會(huì )計準則引入的新會(huì )計概念，指“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償的金額”。

　　一般情況下，稅法確定的公允價(jià)值與會(huì )計上的公允價(jià)值基本一致。通俗地理解，就是競爭者在熟悉市場(chǎng)的前提下，進(jìn)行公平交易所形成的價(jià)值。對于非現金資產(chǎn)，其公允價(jià)值的確定原則是：如該資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格即為公允價(jià)值；如該資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)但與該資產(chǎn)類(lèi)似的資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)的，該資產(chǎn)的公允價(jià)值應比照該類(lèi)似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格確定；如果該資產(chǎn)和與其相類(lèi)似的資產(chǎn)均不存在活躍市場(chǎng)，該資產(chǎn)的公允價(jià)值可以按其所能產(chǎn)生的未來(lái)現金流量以適當的折現率貼現計算的現值確定。

　　例如，A公司準備以其所持有的一臺設備清償B公司的債務(wù)，由于該設備屬于專(zhuān)用設備，本地區不存在該設備的市場(chǎng)，也沒(méi)有類(lèi)似設備的市場(chǎng)，無(wú)法確定其公允價(jià)值。經(jīng)雙方協(xié)商同意，采用現金流量貼現法確定。該設備有效使用期限為6年，已使用2年，其賬面凈值為100萬(wàn)元，預計殘值為2000元。根據過(guò)去生產(chǎn)銷(xiāo)售情況和該設備的安裝調試及所生產(chǎn)產(chǎn)品未來(lái)市場(chǎng)銷(xiāo)售預期，在剩余4年每年現金凈流量分別為：12萬(wàn)、15萬(wàn)、20萬(wàn)、18萬(wàn)。設資金成本率為10%.

　　該設備的未來(lái)現金流量現值

　�。�120000（1十10％）十150000（1十10％）2十200000

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