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股權投資損益與應交所得稅
本文中的“稅”，除另有說(shuō)明外，均專(zhuān)指所得稅。本文中的“股權投資損益”，只指從被投資單位分回股利、利潤或分享、分擔被投資單位盈虧而形成投資損益，不包括處置股權投資等形成的損益。
一、股權投資損益確認的各種不同標準及其所形成的時(shí)間性差異
（一）稅法規定的確認股權投資損益的標準
國家稅務(wù)總局（以下簡(jiǎn)稱(chēng)總局）印發(fā)的《企業(yè)股權投資業(yè)務(wù)若干所得稅的通知》（國稅發(fā)［2000］118號，以下簡(jiǎn)稱(chēng)《通知》）中，對企業(yè)股權投資所得（即股權投資損益）的確認標準作了如下規定：
1．“被投資企業(yè)分配給投資方企業(yè)的全部貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)（包括被投資企業(yè)為投資方企業(yè)支付的與本身經(jīng)營(yíng)無(wú)關(guān)的任何費用），應全部視為被投資企業(yè)對投資方企業(yè)的分配支付額”。
“企業(yè)從被投資企業(yè)分配取得的非貨幣性資產(chǎn)，除股票外，均應按有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值確定投資所得。企業(yè)取得的股票，按票面值確定投資所得”。
2．“除另有規定者外，不論企業(yè)賬務(wù)中對投資采取何種核算，被投資企業(yè)會(huì )計財務(wù)上實(shí)際做利潤分配處理（包括以盈余公積和末分配利潤轉增資本）時(shí)，投資方應確認投資所得的實(shí)現”。
3．“被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營(yíng)虧損，由被投資企業(yè)按規定結轉彌補，投資方不得調整減低其投資成本，也不得確認損失”。
上述“被投資企業(yè)會(huì )計賬務(wù)上實(shí)際做利潤分配處理”，當如何理解呢？按現行會(huì )計制度的規定，企業(yè)分配利潤一般分兩次進(jìn)行賬務(wù)處理：一是利潤分配方案提出時(shí)，將應分配股利或利潤從利潤分配或盈余公積中轉入應付股利；二是實(shí)際支付股利或利潤，即以貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)向投資企業(yè)支付應分配的股利或利潤。
（二）會(huì )計法規規定的股權投資損益的確認標準財政部新頒發(fā)的《企業(yè)會(huì )計制度》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《制度》），對于股權投資損益的確認標準作了規定：
1．企業(yè)取得股權投資時(shí)，如購入價(jià)款中包含已宣告但尚未領(lǐng)取的股利，其股利部分計入應收項目，以后收到上述股利時(shí)，則沖減應收項目，不作投資收益處理。
2．企業(yè)持股期間所分得的股票股利，不論原股票投資核算形式如何，均不作投資收益確認。
3．短期投資中的股票投資，不論是被投資單位當年實(shí)現凈利潤或發(fā)生凈虧損，均不作投資損益確認。在實(shí)現取得分派的現金股利時(shí)，也不作投資收益確認，而是按實(shí)收的現金股利沖減投資賬面價(jià)值。
4．采用成本法核算的長(cháng)期股權投資，只有在被投資單位宣告分派現金股利或利潤時(shí)，投資企業(yè)才能將本企業(yè)應得數確認為投資收益。
5．采用權益法核算的長(cháng)期股權投資，投資企業(yè)在年終按應享有或應分擔的被投資單位當年實(shí)現的凈利潤或發(fā)生的凈虧損的份額，確認為當期投資損益。
二、對稅法與《企業(yè)會(huì )計制度》對股權投資損益確認標準不同形成時(shí)間性差異的
前已述及，根據《通知》的規定，稅法上確認股權投資收益的標準只有一條，即被投資單位實(shí)際支付股利或利潤時(shí)，確認投資所得的實(shí)現。但在會(huì )計上，則按照股權投資的核算形式不同和取得收益的載體不同，采用不同的確認標準，加之稅法不能確認損失的被投資單位年度凈虧損在會(huì )計的權益法下必須確認投資損失，這就使按會(huì )計方法的稅前利潤與按稅法計算的應納稅所得額（以下簡(jiǎn)稱(chēng)納稅所得）之間，因投資損益確認標準不同而產(chǎn)生差異，而且這些差異一般會(huì )在以后期間內轉回，因此屬于時(shí)間性差異。
（一）短期投資中股票投資收益形成的時(shí)間性差異
由于短期投資中的股票投資收到股利時(shí)不確認收益，但在稅法上收到股利時(shí)即應確認收益，因此會(huì )產(chǎn)生差異，而股利收益在投資處置時(shí)可以轉回，所以這種差異屬時(shí)間性差異。但是，由于短期投資持有時(shí)間一般不超過(guò)一年，所以只有持有時(shí)間隔年且在前一年有股利收入的投資才產(chǎn)生時(shí)間性差異。
（二）采用成本法核算的長(cháng)期股權投資收益形成的時(shí)間性差異
采用成本法核算的長(cháng)期股權投資，會(huì )計上在被投資單位宣告分派現金股利或利潤時(shí)確認收益，這一宣告一般在年度終了后4個(gè)月左右期間內實(shí)施，即在年度股東大會(huì )、股東會(huì )或類(lèi)似機構正式批準年度利潤分配方案后宣告，而投資企業(yè)實(shí)際收到現金股利或利潤，一般也應在下一年度，所以只存在是否需要補征稅款的納稅調整問(wèn)題，不存在跨年度的時(shí)間性差異問(wèn)題。當然，如果當年宣告發(fā)放的現金股利或利潤當年因故不能實(shí)際支付，或者因投資企業(yè)的原因本領(lǐng)取，在投資企業(yè)仍存在一個(gè)時(shí)間性差異的問(wèn)題。
（三）采用權益法核算的長(cháng)期股權投資收益形成的時(shí)間性差異
采用權益法核算的長(cháng)期股權投資，被投資單位年度實(shí)現凈利潤時(shí)，投資企業(yè)應在年終按其應享有的份額確認投資收益，而按照稅法則要在年后實(shí)際收到股利或利潤時(shí)才確認投資收益，這樣也形成了時(shí)間性差異。值得說(shuō)明的是，會(huì )計年前確認收益，稅法年后確認收益，所確認的收益一般并不相等，因為正常情況下，年后實(shí)際分得的股利或利潤要少于年前入賬的應享有凈利潤份額，這二者的差額雖然從上講也屬于時(shí)間性差異，但在具體所得稅處理上還是按永久性差異進(jìn)行處理為宜。
（四）采用權益法核算的長(cháng)期股權投資的損失形成的時(shí)間性差異
采用權益法核算長(cháng)期股權時(shí)，被投資單位當年發(fā)生凈虧損，除投資賬面價(jià)值已沖減為0的情況外，投資企業(yè)必須按應分擔的份額確認投資損失，但按稅法規定則不能確認，這樣也會(huì )產(chǎn)生差異。由于被投資單位的虧損可以由其在以后5年內用稅前利潤彌補，所以上述差異也屬于時(shí)間性差異。
（五）分配股票股利形成的時(shí)間性差異
被投資單位以盈余公積、未分配利潤轉增資本，投資企業(yè)在會(huì )計上不確認投資收益，但按稅法規定應確認收益，這二者形成的差異中雖然也具有時(shí)間性差異性質(zhì)，但如果是長(cháng)期股權投資所取得的股票股利，則以按永久性差異進(jìn)行處理為宜。
三、股權投資損益形成的時(shí)間性差異的所得稅處理
（一）關(guān)于股權投資損益的所得稅征免規定
1．財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于所得稅若干政策的規定》（財稅字［1994］ 009號文件）指出，對聯(lián)營(yíng)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)取得的所得，一律先就地征收所得稅，然后進(jìn)行分配。
2．《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細則》規定，納稅人從其他企業(yè)分回的已經(jīng)繳納所得稅的利潤，其已繳納的稅額可以在本企業(yè)所得稅時(shí)予以調整。
3．《通知》規定，“凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規規定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的所得應按規定還原為稅前收益后，并入投資方企業(yè)的應納稅所得額，依法補繳企業(yè)所得稅”。
根據以上規定精神，企業(yè)投資損益形成的時(shí)間性差異中，除計入投資企業(yè)利潤的因被投資單位當年發(fā)生凈虧損而確認的投資損失的情況外，只有在投資企業(yè)適用稅率高于被投資單位適用稅率時(shí)，才會(huì )發(fā)生因時(shí)間性差異而進(jìn)行納稅調整，投資企業(yè)年終也會(huì )因投資收益產(chǎn)生其他方面的納稅調整，但這些調整則屬永久性差異或應視同永久性差異產(chǎn)生的納稅調整。
（二）投資損益的納稅調整
1．已分回的投資收益。（1）如果投資企業(yè)適用稅率不高于被投資單位適用稅率：①凡投資企業(yè)年終尚未確認投資收益的，或者投資企業(yè)在上年已確認收益的，均不作納稅調整；②凡投資企業(yè)已在當年確認投資收益的（包括短期投資中股票處置），則按已記收益調減納稅所得；（2）如果投資企業(yè)適用稅率高于被投資單位適用稅率（以下將上述雙方稅率的差異簡(jiǎn)稱(chēng)為“稅率差”）：①凡投資企業(yè)尚未確認投資收益的，可采用“補稅法”進(jìn)行納稅調整，即按還原后的稅前收益和“稅率差”計算應補繳稅款，不另調整納稅所得；②凡投資企業(yè)已確認投資收益的，可采用“扣稅法”進(jìn)行納稅調整，即將分回所得在被投資單位的已繳稅款并入納稅所得統一計算應納稅額，再扣除所得在被投資單位的已繳稅款，計算出全年應納稅額�！把a稅法”、“扣稅法”的相關(guān)計算公式如下：
來(lái)自被投資單位的稅前收益=分回所得÷（1一被投資單位適用稅率）
應補繳稅款=來(lái)自被投資單位的稅前收益×（投資企業(yè)適用稅率一被投資單位適用稅率）
尚未確認收益時(shí)，全年應納稅額（補稅法）=已作其他納稅調整后的納稅所得×投資企業(yè)適用稅率十應補繳稅款
分回所得在被投資單位已繳稅款=來(lái)自被投資單位的稅前收益×被投資單位適用稅率
已確認收益時(shí)，全年應納稅額（扣稅法）＝（已作其他納稅調整后的納稅所得十分回所得在被投資單位已繳稅款）×投資企業(yè)適用稅率一分回所得在被投資單位已繳稅款
2．尚未分回的投資收益。企業(yè)按照制度的規定，在應分得的股利或利潤尚未實(shí)際分回時(shí)就確認收益的，不論股權投資采用哪種形式核算，也不論投資企業(yè)與被投資企業(yè)適用的稅率就高孰低，均應在年終按尚未收到股利或利潤對會(huì )計上已確認的投資收益（確認收益金額一已收到股利或利潤），調整減少納稅所得。
3．投資損失。采用權益法核算的長(cháng)期股權投資年終確認被投資單位凈虧損應分擔份額記人損益后，納稅調整時(shí)應按確認的投資損失，調增納稅所
得。
4．記入應收項目的股利。企業(yè)取得股權投資時(shí)已宣告但未領(lǐng)取的股利，在實(shí)際收到時(shí)，如果投資企業(yè)適用稅率高于被投資單位適用稅率，應采用“補稅法”計算應補繳稅款。
四、涉稅股權投資損益的會(huì )計處理
（一）短期投資
1．企業(yè)收到被投資單位發(fā)放的持股期間現金股利時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“短期投資——X X股票”科目。
企業(yè)當年處置當年收到現金股利的股票，其賬務(wù)處理與一般短期投資相同，其股權投資收益包含在處置凈損益中。
2．年終，短期投資的股票投資余額中如果有當年已收到股利并且投資企業(yè)適用稅率高于被投資單位適用稅率的，應按照以上方法計算應補繳稅款，借記“遞延稅款”科目，貸記“應交稅金——應交所得稅”科目。
3．年后，所持上年收到現金股利的股票處置對，按處置所得價(jià)款，借記“銀行存款”等科目；按處置股票已提取的損失準備，借記“短期投資跌價(jià)準備”科目；按處置股票的賬面余額，貸記“短期投資——××股票”科目；按應轉銷(xiāo)的遞延稅款，貸記“遞延稅款”科目；按其差額，貸（或借）“投資收益”科目。
（二）采用成本法核算的長(cháng)期股權投資
1．被投資單位宣告分派現金股利或利潤，投資企業(yè)按應分得的金額，借記“應收股利”科目，貸記“投資收益”科目。實(shí)際收到時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“應收股利”科目。
2．上述已入賬的投資收益如果當年末仍末實(shí)際收到，且投資企業(yè)適用稅率又高于被投資單位適用稅率，年終則應按規定計算應補繳稅款，借記“所得稅”科目，貸記“遞延稅款”科目。
3．年后，實(shí)際收到應收現金股利或利潤時(shí)，分錄與上年收回的相同，但應同時(shí)計算收到股利或利潤的應繳稅額，即按已提取的應補繳稅款，借記“遞延稅款”科目；按收到現金股利或利潤計算的應補繳稅款，貸記“應交稅金——應交所得稅”科目；按其差額，貸或借記“所得稅”科目（如已提數與應補數相等，則不通過(guò)“所得稅”科目）。如果只收回部分，則按比例計算補稅。
（三）采用權益法核算的長(cháng)期股權投資（收益）
1．被投資企業(yè)當年實(shí)現凈利潤，投資企業(yè)按其應享有的份額，借記“長(cháng)期股權投資——股票投資（損益調整）”［或其他股權投資（損益調整），下同］科目，貸記“投資收益”科目。
2．年終計算所得稅時(shí)，如果投資企業(yè)適用稅率高于被投資單位，應按被投資單位董事會(huì )或類(lèi)似機構提出并列入利潤表的分配數中本企業(yè)應分得的金額計算應補繳稅額，借記“所得稅”科目，貸記“遞延稅款”科目。
3．年后，被投資單位宣告分派現金股利或利潤，按應得金額，借記“應收股利”科目，貸記“長(cháng)期股”權投資——股票投資（損益調整）”科目。實(shí)際收到現金股利或利潤，借記“銀行存款”等科目，貸記“應收股利”科目；同時(shí)計算收到股利或利潤的應補繳稅款，分錄與采用成本法核算的長(cháng)期股權投資相同。
（四）采用權益法核算的長(cháng)期股權投資（損失）
1．被投資單位當年發(fā)生凈虧損，除投資賬面價(jià)值為0的情況外，投資企業(yè)按其應分擔的份額，借記“投資收益”科目，貸記“長(cháng)期股權投資——股票投資（損益調整）”科目。
2．年終計算所得稅時(shí)，如果沒(méi)有其他時(shí)間性差異調整，按計入當年損益的應分扭虧損份額和本單位適用稅率計算的所得稅，借記“遞延稅款”科目；按照稅前利潤加減永久性差異后計算的所得稅，借記“所得稅”科目；按已沖回投資損失和調整永久性差異后計算的全年應納稅額，貸記“應交稅金——應交所得稅”科目（假定年底前均為預征，本計人所得稅費用，下同）。
按照《制度》規定和謹慎性原則，如果預見(jiàn)被投資單位在規定彌補虧損期間內無(wú)足夠把握彌補本年虧損的，則不應將所得稅計入遞延稅款，而直接作為本期損益計入所得稅費用。
3．以后年度，被投資企業(yè)以其實(shí)現的稅前利潤彌補以前年度虧損時(shí)，除按規定在年終確認投資收益外，年終計算所得稅時(shí)，假定仍沒(méi)有其他時(shí)間性差異調整，應按稅前利潤加減永久性差異后計算的所得稅，借記“所得稅’科目；按彌補以前年度虧損應分擔的份額和投資企業(yè)適用稅率計算的所得稅，貸記“遞延稅款”科目；按已調減投資收益和調整永久性差異后的納稅所得計算的全年應納稅額，貸記“應交稅金——應交所得稅”科目。
時(shí)間性差異的所得稅處理可分為遞延法和債務(wù)法，具體操作清參閱《制度》。
（五）股票股利和記入應收項目的股利
1．股票股利。企業(yè)從被投資企業(yè)分回股票股利，按《制度》規定不作賬務(wù)處理，但應在備查賬登記新增加的股份。
分回股票股利的當年如果投資企業(yè)適用稅率高于被投資單位，應按分回股票面值和“稅率差”計算應補繳稅款，并按以下方法進(jìn)行所得稅會(huì )計處理：（1）短期投資中的股票投資，持股期間分得股票股利，所持股票在分回股票勝利當年處置的，其補繳稅款計入當年所得稅費用；所持股票當年沒(méi)有處置的，應補繳稅款則計入遞延稅款，待下年處置后將遞延稅款轉入所得稅費用。（2）長(cháng)期股權投資持股期間分回的股票股利應補繳的所得稅款，應直接計入當年所得稅費用，不宜遞延到以后各期。
2．計入應收項目的現金股利。購入股票時(shí)已宣告但尚未領(lǐng)取而記入應收項目的現金股利，持股期間實(shí)際收到時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“應收股利”科目。
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