關(guān)于企業(yè)所得稅成本費用等扣除項目的趨勢探討

提要：我國現行內外資兩套所得稅制的成本、費用等扣除項目存在一定的差異，不利于我國內資企業(yè)的。外國的現行企業(yè)所得稅的扣除項目政策對我國改革內外資企業(yè)所得稅具有借鑒意義。在此基礎上，本文對兩法合并后新的企業(yè)所得稅法在勞動(dòng)力補償、風(fēng)險準備金提取、資產(chǎn)稅務(wù)處理、廣告費提取、業(yè)務(wù)招待費提取、公益救濟性捐贈等扣除項目方面的發(fā)展趨勢進(jìn)行了探討�！　�關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅　合并　成本費用　　“公平正義”是構建和諧的重要。，我國已經(jīng)步入WTO的后過(guò)渡期，關(guān)稅在兩三年內將接近最終減讓水平，外資資本進(jìn)入的地域限制、數量限制、股權份額限制也將逐步取消，內資企業(yè)將面臨更為嚴峻的生存挑戰。內外有別的稅收政策對目前的國內企業(yè)來(lái)說(shuō)既失公平，也不符合WTO規則的實(shí)質(zhì)，兩套企業(yè)所得稅制度并軌已經(jīng)迫在眉睫。要實(shí)現兩稅合一，應在納稅主體、收入確認標準、計征稅率，稅前扣除項目標準、范圍等方面予以統一和規范，其中稅前成本費用等項目的扣除是一項十分重要的內容�！　�一、我國現行內外兩套稅制的差異比較　　（一）內、外資企業(yè)所得稅成本、費用扣除的共同原則　　我國內、外資企業(yè)所得稅以納稅人每一納稅年度的收入總額減去準予扣除項目后的余額為應納稅所得額，據以作為應納所得稅額的基數。其中準予扣除的項目，是指與納稅人取得收入有關(guān)的成本、費用和損失。納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，所發(fā)生的費用支出必須嚴格區分經(jīng)營(yíng)性支出和資本性支出。資本性支出不得在發(fā)生當期直接扣除，必須按稅收法規規定分期折舊、攤銷(xiāo)或計入有關(guān)投資的成本。除稅收法規另有規定者外，稅前扣除的確認一般應遵循以下原則：　　1、權責發(fā)生制原則。即納稅人應在費用發(fā)生時(shí)而不是實(shí)際支付時(shí)確認扣除�！　�2、配比原則。即納稅人發(fā)生的費用應在費用應配比或應分配的當期申報扣除。納稅人某一納稅年度應申報的可扣除費用不得提前或滯后申報扣除�！　�3、相關(guān)性原則。即納稅人可扣除的費用從性質(zhì)和根源上必須與取得應稅收入相關(guān)�！　�4、確定性原則。即納稅人可扣除的費用不論何時(shí)支付，其金額必須是確定的�！　『侠硇栽瓌t。即納稅人可扣除費用的計算和分配應符合一般的經(jīng)營(yíng)常規和慣例�！��。ǘ�）兩套稅制稅基的具體差異　　我國當前內外資企業(yè)所得稅的法定稅率雖然都是33％，但是兩套企業(yè)所得稅的稅基存在很大差異，直接導致內外資企業(yè)承受不同的稅收負擔。主要有以下幾個(gè)方面：　　1、費用列支標準方面：在工資和福利、工會(huì )、三項費用，公益、救濟性捐贈、廣告費列支比例及固定資產(chǎn)折舊處理等方面，內資企業(yè)的列支標準較外資企業(yè)有較大限制�！　。�1） 工資及福利、工會(huì )、教育三項經(jīng)費支出，內資企業(yè)按計稅工資標準列支，計稅工資分五種形式，其中最具普遍性的是定額標準。定額自2000年起改為800元，個(gè)別地區需高于現額的，可在不高于20％的幅度內報財政部和國家稅務(wù)總局審定，超過(guò)計稅工資標準的部分不予列支；福利、工會(huì )、教育三項費用分別按計稅工資總額的14％、2％和1.5％計提；而外資企業(yè)可向稅務(wù)機關(guān)備案后據實(shí)列支工資支出，并以實(shí)發(fā)工資為基數計提14％、2％、1.5％計提三費�！　。�2）公益、救濟性捐贈，內資企業(yè)在不超過(guò)納稅調整前所得的3％以?xún)鹊牟糠�，準予扣除；而對于外資企業(yè)公益、救濟性捐贈沒(méi)有限制，允許全部在稅前扣除�！　。�3） 廣告費比例，內資企業(yè)中食品、日化、家電、通信、軟件開(kāi)發(fā)、集成電路、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、文化和家具建材商城等七大行業(yè)為銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入的8％，制藥行業(yè)為25％，其他行業(yè)為2％的比例內據實(shí)扣除，超過(guò)部分可無(wú)限期向以后年度結轉；外資企業(yè)則沒(méi)有廣告費的限制比例�！　�2、固定資產(chǎn)稅務(wù)處理方面：在固定資產(chǎn)的折舊年限，固定資產(chǎn)凈殘值率等方面規定不同�！　。�1）固定資產(chǎn)的折舊年限，內資企業(yè)對固定資產(chǎn)的折舊年限僅規定了最低折舊年限，而沒(méi)有縮短折舊年限的規定；外資企業(yè)所得稅中除規定了最低折舊年限外，還對固定資產(chǎn)由于特殊原因需要縮短折舊年限的進(jìn)行了明確，對受酸、堿等強烈腐蝕的機器設備和常年處于震撼、顫動(dòng)狀態(tài)的廠(chǎng)房和建筑物，對由于提高使用率，加強使用強度，而常年處于日夜運轉狀態(tài)的機器、設備，對中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)的合作期比最低折舊年限短，并在合作期滿(mǎn)后歸中方合作者所有的固定資產(chǎn)等可以縮短折舊年限�！　。�2）固定資產(chǎn)凈殘值率，內資企業(yè)不得高于固定資產(chǎn)原值的5％，而外資企業(yè)不低于原值的10％，無(wú)殘值或無(wú)使用價(jià)值的可不留殘值�！　【唧w內、外資企業(yè)所得稅政策差異可參見(jiàn)下表：內、外資企業(yè)所得稅成本費用扣除項目差異對照成本費用扣除項目內資企業(yè)所得稅規定外資企業(yè)所得稅規定工資、薪金按計稅工資標準列支，超標準部分不得扣除備案可據實(shí)扣除福利、工會(huì )、教育三項經(jīng)費計稅工資的14％、2％、1.5％比例在稅前扣除實(shí)發(fā)工資的14％、2％、1.5％比例在稅前扣除。福利費在14％比例內據實(shí)扣除公益、救濟性捐贈納稅調整前所得的3％比例內扣除據實(shí)扣除業(yè)務(wù)招待費銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入凈額1500萬(wàn)元以下0.5％，1500萬(wàn)元以上0.3％、商業(yè)銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入凈額1500萬(wàn)元以下0.5％，1500萬(wàn)元以上0.3％；服務(wù)業(yè)銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入凈額500萬(wàn)元以下1％，500萬(wàn)元以上0.5％。廣告費銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入的2％、8％、25％，超過(guò)部分可無(wú)期限向以后年度結轉據實(shí)扣除業(yè)務(wù)宣傳費銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入的0.5％，超過(guò)部分不得向以后年度結轉據實(shí)扣除向總機構支付管理費不超過(guò)總收入的2％，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批符合文件要求可全額扣除，已取消審批壞賬準備應收賬款與其他應收款年末余額的0.5％信貸、租賃業(yè)為應收賬款與應收票據年末余額的3％，其他企業(yè)未經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準不得計提壞賬損失三年以上應收未收款列為壞賬損失，且壞賬損失須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準列支二年以上應收未收款列為壞賬損失，且壞賬損失已取消審批財產(chǎn)損失須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準可列支已取消審批固定資產(chǎn)殘值率固定資產(chǎn)原值的5％固定資產(chǎn)原值的10％，無(wú)使用價(jià)值的可不留殘值固定資產(chǎn)折舊方法直線(xiàn)法除直線(xiàn)法外可采用加速折舊法，且已取消審批固定資產(chǎn)折舊年限規定了最低年限除規定了最低年限外，還可縮短折舊年限固定資產(chǎn)非正常中斷借款利息可以列為當期財務(wù)費用應予資本化開(kāi)發(fā)費用加計扣除順序在彌補虧損前在彌補虧損后　　從以上列表可出，在應納稅所得額的確定上，稅法給予了外商投資企業(yè)和外國企業(yè)以更多的靈活性和更大的空間，也由此造成了同一收入水平的內外資企業(yè)稅負相差懸殊，從而導致了企業(yè)利潤和商品價(jià)格的較大差異�！　�（三）兩套稅制差異的　　分析兩套稅制差異帶來(lái)的影響，主要表現在與外資企業(yè)相比，內資企業(yè)普遍存在成本費用補償不足的。我們知道，成本費用補償是為了保證簡(jiǎn)單再生產(chǎn)的順利進(jìn)行，而企業(yè)所得稅是對剩余價(jià)值的再分配，即對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本進(jìn)行充分補償是開(kāi)征所得稅的前提。我國現行稅法基本允許外資企業(yè)的成本費用在稅前全部扣除，但卻不允許內資企業(yè)進(jìn)行成本費用的合理補償。比如固定資產(chǎn)折舊率的偏低，就意味著(zhù)資本消耗得不到足額補償；再如工資的限額扣除，會(huì )導致內資企業(yè)勞動(dòng)力消耗的補償不足；此外內資企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費、捐贈支出等的稅前扣除比例都遠比外資企業(yè)要低，也存在營(yíng)業(yè)費用的補償不足問(wèn)題。這勢必會(huì )直接加大內資企業(yè)的生產(chǎn)成本，降低企業(yè)的盈利能力，阻礙內資企業(yè)產(chǎn)品研發(fā)、技術(shù)創(chuàng )新和人力資本提升的進(jìn)程，從而大大影響了內資企業(yè)創(chuàng )新能力和核心競爭能力的提高，不利于我國民族產(chǎn)業(yè)和幼稚產(chǎn)業(yè)的發(fā)展�！　�二、世界各國企業(yè)所得稅成本費用項目的扣除標準　�。ㄒ唬�準備金提�。�　　1、英國：已辦企業(yè)通常只允許建立普通壞賬準備金，而銀行和機構可在稅前設立特種呆賬準備金�！　�2、韓國：企業(yè)可扣除的壞賬準備金限額為當年會(huì )計年度末未結清應收賬款的1%.　　3、日本：有兩項準備金，即壞帳準備金和退休準備金。稅法對年度末壞帳金額按不同行業(yè)規定了扣除比例：商業(yè)批發(fā)零售業(yè)為1％，制造業(yè)為0.8％，金融保險業(yè)為0.3％，分期付款銷(xiāo)售得為1.3％，其他為0.6％。退休準備金，按發(fā)生額、支付總額和累計限額計算，適用最小的金額�！　�從以上幾國看，對風(fēng)險準備金的提取，各國均較為謹慎，稅前扣除的控制相對較為嚴格，一般只允許稅前扣除壞賬準備金，而且規定了一定的比例限制，比例基本在0.6％-1.3％之間，對其他按會(huì )計制度提取的風(fēng)險準備金則不得在稅前扣除�！　�（二）固定資產(chǎn)折舊：　　1、法國：營(yíng)業(yè)企業(yè)可采用下述三種折舊方法中的一種：直線(xiàn)法，所有可折舊固定資產(chǎn)都可使用此法。折舊率以正常使用年限數除100得出；余額遞減法，此法適用于預期使用年限在3年以上的新機器、設備和工具。此折舊率以直線(xiàn)法折舊率乘以依資產(chǎn)使用年限而定得特別系數（1.5乘以正常使用年限3至4年的直線(xiàn)折舊率，2乘以5至6年的直線(xiàn)折舊率，2.5乘以6年以上直線(xiàn)折舊率）而計算出；特別折耗，投資于節能設備、電器車(chē)輛、控制污染建筑物、噪音控制設備、軟件設備和全國與地區開(kāi)發(fā)補貼的營(yíng)業(yè)企業(yè)，按照嚴格規定的條件，可扣除相當于頭12個(gè)月投資成本100%的折舊備抵�！　�2、韓國：稅法規定了可使用資產(chǎn)的種類(lèi)和使用年限，可運用直線(xiàn)折舊法或雙重余額遞減法。納稅人可在稅法規定使用年限的25%內確定使用年限，當資產(chǎn)重估時(shí)，折舊可按新增的價(jià)值扣除�！　�3、俄羅斯：折舊一般采用直線(xiàn)法，折舊年限通常比西方國家要長(cháng)。固定資產(chǎn)折舊分為10類(lèi)，各類(lèi)規定不同的折舊年限，如第一類(lèi)為1－2年，第十類(lèi)可超過(guò)30年。對使用年限在20年以?xún)鹊馁Y產(chǎn)，納稅人可在直線(xiàn)折舊法與余額遞減法間任選一種；使用年限在20年以上的資產(chǎn)一律試用直線(xiàn)折舊法。使用余額遞減法的資產(chǎn)，其殘值減到資產(chǎn)原值20％時(shí)，應在剩余使用年限內攤消。無(wú)形資產(chǎn)按其使用年限折舊，如使用年限不能確定，折舊期一律為10年�！　�4、德國：用作資產(chǎn)的建筑物，采用直線(xiàn)折舊法；年折舊率為購入價(jià)或建造成本的4%或頭4年各10%，后3年每年5%，后18年每年2.5%.對動(dòng)產(chǎn)并且是營(yíng)業(yè)資產(chǎn)，由納稅人選擇采用直線(xiàn)法或余額遞減法（折舊率不能超過(guò)直線(xiàn)法的3倍，折舊率不能超過(guò)30%）�！　�5、日本：可采用多種，常用的是余額遞減法和直線(xiàn)法。殘值為購置成本的10％�！　�對固定資產(chǎn)的折舊方法，各國均有2種以上選擇，除直線(xiàn)法外，一般還可根據不同情況采用余額遞減法等加速折舊法，以適應設備更新、資產(chǎn)補償的需要�！��。ㄈ�）業(yè)務(wù)招待費：　　1、韓國：政策規定的招待費用每年最多準予從收入中扣除0.035%（中小公司為0.05%），在加凈資產(chǎn)的1%.業(yè)務(wù)招待費，包括秘密費用每年可扣除限額為600萬(wàn)韓元（中小公司為1800萬(wàn)韓元），再加收入的0.15%（中小公司為0.3%，關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易為0.05%）和凈資產(chǎn)的2%.　　2、俄羅斯：招待費（限制為工薪費用的4％）。企業(yè)年營(yíng)業(yè)額載3000萬(wàn)盧布以下的，限1%以?xún)扔嬁�；超過(guò)3000萬(wàn)的，按30萬(wàn)盧布加0.5%*超過(guò)部分的營(yíng)業(yè)額計扣�！　�從以上兩國看，對業(yè)務(wù)招待費均有比例限制，而且較我國更為嚴格，韓國在基數時(shí)，除考慮收入外，還考慮了凈資產(chǎn)，與企業(yè)規模相掛鉤，俄羅斯則與我國的稅法制度更為接近。就此項費用的規定，各國的政策導向和扣除比例都較為相近�！　�（四）廣告費：　　法國、德國、日本、韓國均沒(méi)有廣告費限制，俄羅斯企業(yè)年營(yíng)業(yè)額在3000萬(wàn)盧布以下的限5%以?xún)扔嬁�；營(yíng)業(yè)額超過(guò)3000萬(wàn)盧布的，按150萬(wàn)盧布加2.5%*超出部分的營(yíng)業(yè)額計扣；營(yíng)業(yè)額超過(guò)3億盧布的，按825萬(wàn)盧布加1%*超過(guò)部分的營(yíng)業(yè)額計扣�！　�從以上情況看，大部分國家對廣告費沒(méi)有限制，對此項費用較為寬松�！　�三、兩套稅制合并后有關(guān)成本費用的趨勢探討　�。ㄒ唬﹦趧�(dòng)力補償　　在勞動(dòng)力補償方面，最突出的就是計稅工資扣除的標準問(wèn)題。內資企業(yè)目前稅前工資扣除的標準有五種：一是對一般企業(yè)實(shí)行計稅工資、薪金扣除方法，企業(yè)實(shí)際發(fā)放的工資、薪金在標準內可據實(shí)扣除，超過(guò)部分不得扣除；二是經(jīng)有關(guān)部門(mén)批準實(shí)行工效掛鉤辦法的企業(yè)，其實(shí)際發(fā)放工資同時(shí)符合兩個(gè)低于原則，即工資總額增長(cháng)幅度低于效益增長(cháng)幅度，職工平均工資增長(cháng)幅度低于勞動(dòng)生產(chǎn)率增長(cháng)幅度的，準予扣除；三是飲食服務(wù)企業(yè)提取的符合國家規定的提成工資，允許扣除；四是事業(yè)單位按照國家規定的事業(yè)單位工資標準發(fā)放的工資允許稅前扣除；五是對符合國家規定條件的軟件開(kāi)發(fā)企業(yè)實(shí)際發(fā)放的工資總額，準予扣除。而外資企業(yè)支付給職工的工資，只需經(jīng)過(guò)其董事會(huì )等企業(yè)內部相關(guān)機構的批準后，將其支付標準和所根據的文件及資料，報當地稅務(wù)機關(guān)備案后，即可在稅前據實(shí)扣除�！　�從國際慣例看，計稅工資的限制性規定是對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為的扭曲，不合理的稅前計稅工資扣除標準，會(huì )引起企業(yè)減少勞動(dòng)雇傭量，企業(yè)產(chǎn)量和利潤也會(huì )出現不同程度的下降，這是取消計稅工資扣除標準的基礎。但計稅工資政策有其形成的邏輯前提，這就是在國有企業(yè)改革過(guò)程中，形成了內部人控制，也就是企業(yè)內部成員（如廠(chǎng)長(cháng)、經(jīng)理等）事實(shí)上或依法掌握了企業(yè)的控制權，經(jīng)理常常通過(guò)與工人共謀追求自身利益的最大化，損害出資者利益，導致國有企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標不是利潤最大化，而是內部人收益最大化。在企業(yè)內部人控制的背景下，為了使國家稅收收入得到有效保證，計稅工資政策應運而生，其初衷在于限制國有企業(yè)非利潤最大化行為。由此可見(jiàn)，改革計稅工資政策與企業(yè)治理結構改革息息相關(guān)。在國有企業(yè)進(jìn)行產(chǎn)權改革，包括治理結構改革，建立起企業(yè)制度后，企業(yè)目標才能接近于利潤最大化目標，形成企業(yè)對成本費用的內在約束。因此，目前計稅工資限額政策的改革還不宜完全取消，否則，會(huì )出現“富了和尚窮了廟”的結局，近期內可適當提高計稅工資標準，在現代企業(yè)制度建立后，再完全取消計稅工資限制。從我國目前生活水平實(shí)際情況和立法的穩定性與前瞻性來(lái)看，可將工資、薪金扣除標準上調到2000元左右。既可取消現行外資企業(yè)據實(shí)在所得稅前扣除工資的規定，堵塞稅收漏洞，降低稅收監管的難度，同時(shí)又可改善人民生活水平，拉動(dòng)內需�！��。ǘ�）風(fēng)險準備金的提取　　風(fēng)險準備金是企業(yè)出于的謹慎性原則，為有效防范和規避市場(chǎng)風(fēng)險而進(jìn)行的一種會(huì )計處理。目前對風(fēng)險準備金的提取，內資企業(yè)所得稅目前除壞賬準備金、商品削價(jià)準備金，以及保險業(yè)的部分準備金可在稅前扣除外，其他企業(yè)按會(huì )計制度計提的短期投資跌價(jià)準備、長(cháng)期投資減值準備、存貨跌價(jià)準備、壞賬準備、固定資產(chǎn)減值準備、無(wú)形資產(chǎn)減值準備、在建工程減值準備等均不得在稅前扣除。外資企業(yè)除信貸、租賃業(yè)的壞賬準備金外，其他也不得在稅前扣除�！　★L(fēng)險準備金具有計算復雜、變動(dòng)性強、難以準確計量等特點(diǎn)，如不對其進(jìn)行納稅調整，會(huì )產(chǎn)生企業(yè)人為操縱、隨意調控利潤等問(wèn)題，會(huì )將準備金演變成利潤調節的“蓄水池”，同時(shí)因其計算的復雜性，依據不明確，又會(huì )對稅收征管帶來(lái)較大難度，極有可能會(huì )成為稅收偷漏的重大隱患。從上文的國際形式看，對風(fēng)險準備金的稅前扣除也是較為謹慎的，因此建議新的企業(yè)所得稅法可沿用現有規定，減少企業(yè)人為調控利潤的機會(huì )，堵塞稅收漏洞。但可適當提高壞賬準備金稅前扣除比例，國際規定，提高到1％較為合適�！　�（三）資產(chǎn)的稅務(wù)處理　　企業(yè)擁有的資產(chǎn)，由于性質(zhì)及價(jià)值轉移方式不同，會(huì )計處理方法不同，不同的資產(chǎn)處理方法會(huì )產(chǎn)生不同的利潤總額，進(jìn)而所得稅的應納稅所得額，因此，資產(chǎn)的稅務(wù)處理是企業(yè)所得稅扣除的重要方面。為了加強資產(chǎn)的稅務(wù)處理，核實(shí)資產(chǎn)扣除項目，新的企業(yè)所得稅法應明確資產(chǎn)的稅法概念，界定資產(chǎn)的范圍，借鑒會(huì )計制度的分類(lèi)方法，將資產(chǎn)劃分為流動(dòng)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、投資資產(chǎn)等，并對這些資產(chǎn)的稅務(wù)處理分別加以明確�！　�1、對資產(chǎn)的折舊和攤銷(xiāo)的處理。特別是對固定資產(chǎn)折舊的處理，新的企業(yè)所得稅法應在以下兩個(gè)方面予以考慮：　�。�1）對固定資產(chǎn)折舊方法的選用。我國內資企業(yè)目前只可適用直線(xiàn)法，對其他加速折舊法則不能采用，需作納稅調整；外資企業(yè)所得稅法原則上應采用直線(xiàn)法，確有需要可采用加速折舊法。從當前國際上的通行做法來(lái)看，也往往對企業(yè)的折舊方法的選用空間比較寬松。因此，新的企業(yè)所得稅法在這方面，應向外資的現有規定靠攏，更加遵循國際慣例，因為單純采用直線(xiàn)法的規定，對企業(yè)的資產(chǎn)補償是很不夠的，不利于企業(yè)進(jìn)行設備更新，技術(shù)改造和生產(chǎn)性投資，對一些技術(shù)含量高、貶值速度快的高新技術(shù)設備，則矛盾尤為突出，應以鼓勵企業(yè)技術(shù)改造、設備更新，提高生產(chǎn)能力為目的，放寬對加速折舊法的限制�！　。�2）折舊年限的限制。內資企業(yè)對折舊年限僅規定了最低年限，沒(méi)有可縮短折舊年限的情況。外資稅法目前對縮短折舊年限無(wú)論從適用條件還是審批手續上均作了較為詳細的規定，建議新的企業(yè)所得稅法繼續保留縮短折舊年限的規定�！　�2、對資產(chǎn)損失的界定。外資目前資產(chǎn)損失的界定上只規定了固定資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)的損失標準和審批手續，而對無(wú)形資產(chǎn)和投資損失則完全沒(méi)有涉及，存在稅法規定的空白，內資企業(yè)雖有所規定，但也較為籠統，不便于實(shí)際操作執行，已遠遠不能適應市場(chǎng)經(jīng)濟下企業(yè)新的形勢�，F代企業(yè)的資產(chǎn)種類(lèi)在日漸豐富和細化，其損失也是千差萬(wàn)別，所以新的企業(yè)所得稅法應對此有較為明確、具體和全面的規定，彌補現行稅法中的空白，以便于企業(yè)對稅收風(fēng)險的預測和納稅遵從成本的降低�！　�（四）廣告費的提取　　對于廣告費的提取，目前內資企業(yè)所得稅規定了一定稅前列支比例，制藥業(yè)為銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入的25％，食品、日化、家電、通信、軟件開(kāi)發(fā)、集成電路、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、文化和家具建材商城等七大行業(yè)為銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入的8％，其他行業(yè)為2％，超過(guò)部分可無(wú)限期向以后年度結轉。外資對廣告費沒(méi)有限制，可在所得稅前據實(shí)扣除。日前，筆者就此問(wèn)題赴河北保定做了一個(gè)專(zhuān)項調查，調查的10戶(hù)企業(yè)，涉及制造業(yè)、商業(yè)、典當業(yè)等行業(yè)，其中有8個(gè)企業(yè)廣告費比例標準是夠用的，是可以消化其廣告費支出的，只有商業(yè)，特別是大型零售商業(yè)單位，因其與老百姓生活較為密切且市場(chǎng)競爭激烈，需投入較大的廣告支出，但其又不在8％的七大行業(yè)中，因此造成廣告費超限制的矛盾較為突出，另一個(gè)企業(yè)為膠卷生產(chǎn)企業(yè)，其已經(jīng)總局批準可在稅前據實(shí)扣除。從調查情況看，企業(yè)對廣告費的支出是有限度的。因廣告性支出對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)而言，是一種風(fēng)險較大的、回報無(wú)法準確預測的支出，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者會(huì )在充分考慮投入產(chǎn)出比、利潤最大化和企業(yè)承受能力等諸多因素的基礎上，權衡廣告費的支出比例和金額，尋找一個(gè)支出與回報的最佳結合點(diǎn)。所以既使完全放開(kāi)了廣告費的列支比例，企業(yè)也不會(huì )為減少所得稅而無(wú)限度的擴大廣告支出，這是其一。其二是目前廣告費實(shí)行的是超限額部分無(wú)限期向以后年度結轉，也就是說(shuō)，廣告費的差異只是時(shí)間性差異而非永久性差異，其稅前扣除的總量與會(huì )計上是一致的，只是考慮財政收入的均衡問(wèn)題，所以放開(kāi)廣告費列支比例，從總量上并不會(huì )對財政收入造成較大的影響。并且對一些新辦企業(yè)而言，往往在開(kāi)業(yè)初期的廣告性支出投入較大，而新辦企業(yè)在開(kāi)業(yè)前一、二年內是可以享受減免稅優(yōu)惠政策的，如允許據實(shí)扣除，其在減免稅年度消化了較大部分的廣告費，不需要再向以后年度結轉，使以后年度的稅基會(huì )有所增加，從這個(gè)角度考慮，對財政收入是有利的�！��。ㄎ澹�業(yè)務(wù)招待費的提取　　對業(yè)務(wù)招待費，目前內資企業(yè)規定與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費，由納稅人提供準確記錄或單據，年收入額在1500萬(wàn)元及其以下的在銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入的0.5%以?xún)葥��?shí)列支，年收入額超過(guò)1500萬(wàn)以上的部分在銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入0.3%以?xún)葥��?shí)列支。外資企業(yè)是按照不同行業(yè)規定的，對制造業(yè)、種植業(yè)、養殖業(yè)、商業(yè)等全年銷(xiāo)貨凈額在1500萬(wàn)元以下的，不得超過(guò)銷(xiāo)貨凈額的0.5％；全年銷(xiāo)貨凈額超過(guò)1500萬(wàn)元的部分，不得超過(guò)該部分銷(xiāo)貨凈額的0.3％；對旅店業(yè)、飲食業(yè)、娛樂(lè )業(yè)等第三產(chǎn)業(yè)則規定全年業(yè)務(wù)收入總額在500萬(wàn)元以下的，不得超過(guò)業(yè)務(wù)收入總額的1％；全年業(yè)務(wù)收入總額超過(guò)500萬(wàn)元的部分，不得超過(guò)該部分業(yè)務(wù)收入總額的0.5％�！　�從私人成本看，業(yè)務(wù)招待費可以強化企業(yè)力量，但從社會(huì )利益看，則是一種浪費。建立在這一理論分析基礎上，在確定企業(yè)所得稅稅基時(shí)，對這類(lèi)費用就不能像企業(yè)其它成本一樣全額扣除，而要給予限制，從而使社會(huì )成本內部化，使私人成本接近于社會(huì )成本，業(yè)務(wù)招待費的限額扣除會(huì )起到矯正企業(yè)行為的作用。從這個(gè)意義上講，稅收具有保護企業(yè)利益相關(guān)者權益的作用。對各類(lèi)利益相關(guān)者的保護越充分，企業(yè)面臨的預算約束也就越硬，企業(yè)收益與成本也就越接近于社會(huì )收益與社會(huì )成本。從國際政策看，各國目前的政策和比例都較為接近，新的企業(yè)所得稅法可沿用現行的稅法規定，比例上可參照目前外資所得稅法規定分行業(yè)劃分不同比例�！　�（六）公益、救濟性捐贈　　公益、救濟性捐贈，具有社會(huì )公益的性質(zhì)，是在企業(yè)資本有剩余的情況下，對社會(huì )公共事務(wù)和公眾利益的幫助和扶持，是我們社會(huì )所倡導和鼓勵的，同時(shí)它又能有效彌補我國財政收入的不足，使社會(huì )公共事務(wù)管理和基礎設施建設的資金來(lái)源更加多元化和多渠道，實(shí)現了一個(gè)企業(yè)的社會(huì )責任。但作為一個(gè)追求利潤最大化的經(jīng)營(yíng)實(shí)體，企業(yè)不會(huì )無(wú)限度地捐贈，會(huì )進(jìn)行很好地自我控制。因此，放開(kāi)對公益、救濟性捐贈的扣除比例，既不會(huì )對財政收入造成較大影響，又可從法的層面引導企業(yè)行為�！　�參考：　�。�1）馬來(lái)軍：《內外資企業(yè)所得稅法統一問(wèn)題探析》，《稅收資料》，2005年第1期�！　。�2）安體富、王海勇：《內外兩套企業(yè)所得稅制的合并：必要性、可行性和緊迫性》，《稅收研究資料》，2005年第2期�！　。�3）李文宏：《計稅工資對企業(yè)行為的影響》，《稅務(wù)研究》，2005年第6期�！　。�4）李榮生、費媛、王煥清：《我國企業(yè)所得稅發(fā)展的趨勢》，《稅務(wù)研究》，2005年第3期。

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