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成本費用會(huì )計處理與稅前扣除的差異
一、基本規定與分類(lèi)差異
《基本準則》規定，費用是指企業(yè)在日�；顒�(dòng)中發(fā)生的、會(huì )導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無(wú)關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出。費用只有在經(jīng)濟利益很可能流出從而導致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負債增加、且經(jīng)濟利益的流出額能夠可靠計量時(shí)才能予以確認。企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本等費用，應當在確認產(chǎn)品銷(xiāo)售收入、勞務(wù)收入等時(shí)，將已銷(xiāo)售產(chǎn)品、已提供勞務(wù)的成本等計入當期損益。企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟利益的，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認條件的，應當在發(fā)生時(shí)確認為費用，計入當期損益。企業(yè)發(fā)生的交易或者事項導致其承擔了一項負債而又不確認為一項資產(chǎn)的，應當在發(fā)生時(shí)確認為費用，計入當期損益。符合費用定義和費用確認條件的項目，應當將其列入利潤表。
在會(huì )計準則應用指南中，通過(guò)會(huì )計科目對企業(yè)的成本、費用、損失和稅金進(jìn)行了劃分和范圍的確定。對成本設置了“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)成本”會(huì )計科目，對費用設置了“銷(xiāo)售費用”、“管理費用”和“財務(wù)費用”會(huì )計科目，對稅金設置了“營(yíng)業(yè)稅金和附加”和“所得稅費用”會(huì )計科目，對損失設置了“資產(chǎn)減值損失”和“營(yíng)業(yè)外支出 ”會(huì )計科目。
在企業(yè)所得稅中，與會(huì )計準則成本費用對應的概念是扣除額�？鄢~=會(huì )計核算的成本、費用、損失和稅金-稅法規定不允許稅前扣除的成本、費用、稅金、損失和其他支出-稅法規定有限額在稅前扣除的成本、費用、稅金、損失和其他支出。
《企業(yè)所得稅法》第八條規定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，可以在計算應納稅所得額時(shí)扣除。根據《實(shí)施條例》第二十七條規定，企業(yè)所得稅法第八條所稱(chēng)有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱(chēng)合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規，應當計入當期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。第二十八條規定，企業(yè)發(fā)生的支出應當區分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當期直接扣除；資本性支出應當分期扣除或者計入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當期直接扣除。企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產(chǎn)，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷(xiāo)扣除。除企業(yè)所得稅法和本條例另有規定外，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的成本、費用、稅金、損失和其他支出，不得重復扣除。
二、成本
會(huì )計準則界定的“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，核算企業(yè)確認銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)等主營(yíng)業(yè)務(wù)收入時(shí)應結轉的成本。“其他業(yè)務(wù)成本”科目核算企業(yè)確認的除主營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)以外的其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所發(fā)生的支出，包括銷(xiāo)售材料的成本、出租固定資產(chǎn)的折舊額、出租無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)額、出租包裝物的成本或攤銷(xiāo)額等。
《實(shí)施條例》第二十九條規定，企業(yè)所得稅法第八條所稱(chēng)成本，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的銷(xiāo)售成本、銷(xiāo)貨成本、業(yè)務(wù)支出以及其他耗費。對會(huì )計準則與稅法界定的成本差異分析如下：
1．成本的范圍
稅法所指的成本概念與一般會(huì )計意義上的成本概念有所不同。會(huì )計上成本，是指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)過(guò)程中勞動(dòng)對象、勞動(dòng)手段和活勞動(dòng)的耗費，是對象化的費用，針對一定的產(chǎn)出物計算歸集的。在實(shí)務(wù)中，成本一般包括直接材料、直接人工、燃料和動(dòng)力、制造費用。
稅法上的成本比會(huì )計上的成本范圍要大，包括納稅申報期間已經(jīng)申報確認的銷(xiāo)售商品（包括產(chǎn)品、材料、下腳料、廢料和廢舊物資等）、提供勞務(wù)、轉讓、處置固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的成本。企業(yè)對象化的費用，有的成為在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等存貨，只有銷(xiāo)售出去，并在申報納稅期間確認了銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入的相關(guān)部分商品的成本才能申報扣除。
由于所得稅法和財務(wù)會(huì )計制度的目的不同，會(huì )計收入分類(lèi)側重于經(jīng)濟收入的穩定性和經(jīng)常性，稅法收入分類(lèi)的基礎是稅收政策待遇的異同。因此，稅法中成本歸集的內容不僅包括企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)、提供他人使用本企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)），還包括其他業(yè)務(wù)成本（銷(xiāo)售材料、轉讓技術(shù)等）和營(yíng)業(yè)外支出（固定資產(chǎn)清理費用等）。
納稅人必須將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的成本合理劃分為直接成本和間接成本。直接成本是可直接計入有關(guān)成本計算對象或勞務(wù)的經(jīng)營(yíng)成本中的直接材料、直接人工等。間接成本是指多個(gè)部門(mén)為同一成本對象提供服務(wù)的共同成本，或者同一種投入可以制造、提供兩種或兩種以上的產(chǎn)品或勞務(wù)的聯(lián)合成本。
直接成本可根據有關(guān)會(huì )計憑證、記錄直接計入有關(guān)成本計算對象或勞務(wù)的經(jīng)營(yíng)成本中。間接成本必須根據與成本計算對象之間的因果關(guān)系、成本計算對象的產(chǎn)量等，以合理的方法分配計入有關(guān)成本計算對象中。
2．制造成本的分配
為準確計算稅前扣除成本，企業(yè)應將全部制造成本在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品之間進(jìn)行合理分配。企業(yè)的產(chǎn)品制造成本可采用簡(jiǎn)單法（品種法）、分批法（定單法）或分步法等方法進(jìn)行計算。如果企業(yè)從事的是單步驟的簡(jiǎn)單生產(chǎn)，產(chǎn)品單一，沒(méi)有在產(chǎn)品，可采用簡(jiǎn)單法按產(chǎn)品品種歸集計算產(chǎn)品制造成本；如果納稅人從事的是單件、小批的復雜生產(chǎn)，可采用分批法按批計算產(chǎn)品制造成本；如果企業(yè)從事的是連續式大量大批復雜生產(chǎn)，應采用分步法分產(chǎn)品、按步驟核算各步驟的半成品和產(chǎn)成品的成本。
3．間接成本的分配
在計算確定稅前扣除成本的過(guò)程中，一個(gè)重要的問(wèn)題是如何合理分配間接成本。過(guò)去對這一問(wèn)題沒(méi)有給予足夠的重視，間接成本的分配完全由企業(yè)會(huì )計人員確定，會(huì )計實(shí)務(wù)中雖然有一些習慣做法，但分配的合理性與否并沒(méi)有較具約束性的規定。這很容易成為企業(yè)在不同納稅期間或不同產(chǎn)品、應稅項目和非應稅項目之間調劑利潤、設法避稅的手段，因此，需要對間接成本明確提出合理分配的原則要求。
對多部門(mén)為同一成本對象提供服務(wù)的共同成本的分配，一般應以共同成本與成本對象的因果關(guān)系為基礎。如果共同成本與成本對象之間的關(guān)系不止一種，可采用雙重或多重基礎分配。在一般分配基礎無(wú)法反映其間的因果關(guān)系時(shí)，也可采取某些復雜性指標。如果無(wú)法確定共同成本與成本對象之間的關(guān)系，納稅人確定的最合理的分配基礎應保留詳細資料，以備稅務(wù)機關(guān)審查。
對于同一種投入可以制造兩種或兩種以上的產(chǎn)品的聯(lián)合成本的分配，應反映投入成本與產(chǎn)出經(jīng)濟效益之間的關(guān)系，如果聯(lián)合產(chǎn)品在聯(lián)合生產(chǎn)結束時(shí)的分離點(diǎn)上可以出售，則可以售價(jià)或市價(jià)來(lái)進(jìn)行分配。如果聯(lián)合產(chǎn)品必須經(jīng)過(guò)進(jìn)一步加工才能出售，則可以再加工后的售價(jià)減加工成本，得到推定的凈變現價(jià)值后進(jìn)行分配。如果聯(lián)合產(chǎn)品價(jià)格起伏不定，從分離點(diǎn)到可出售點(diǎn)之間需要大量加工，或者在成本加成合同下無(wú)法事先得知成本的情況下，可以用聯(lián)合產(chǎn)品在體積、重量等方面的實(shí)際數量來(lái)分配聯(lián)合成本，但前提是聯(lián)合產(chǎn)品的實(shí)際數量應能夠反映其經(jīng)濟價(jià)值。如果聯(lián)合產(chǎn)品中有不重要的副產(chǎn)品，可以將全部聯(lián)合成本分配給主產(chǎn)品。
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