試論稅務(wù)行政處罰與刑罰的銜接

　　提要：

　　稅務(wù)行政處罰與刑罰雖然性質(zhì)不同，但具有銜接性。本文對稅務(wù)行政處罰與刑罰在立法、適用、罰種上的銜接性作了有關(guān)探討，提出稅收行政立法應廣泛采用“行政刑罰”的立法方式，提出當稅務(wù)行政處罰與刑罰存在競合的情況下，應當堅持“刑罰優(yōu)先”的原則，并對其中有些特殊情況進(jìn)行了，最后對稅務(wù)行政處罰與刑罰在罰種上的銜接作了簡(jiǎn)要思考。

　　關(guān)鍵詞：稅務(wù)行政處罰 刑罰 行政刑罰 競合 銜接

　　刑罰和稅務(wù)行政處罰是國家的司法機關(guān)、稅務(wù)機關(guān)分別針對不同的違法行為所采取的制裁措施。稅務(wù)行政處罰針對的是稅務(wù)行政違法行為，依據是有關(guān)涉稅行政法律、法規與規章。刑罰針對的是犯罪行為，直接依據的是刑法。稅務(wù)行政處罰與刑罰雖然性質(zhì)截然不同，但二者在立法、適用、罰種上有聯(lián)系，并且具有銜接性。

　　一、稅務(wù)行政處罰與刑罰在立法上的銜接

　　在稅務(wù)實(shí)踐中，弄清稅務(wù)行政處罰與刑罰在立法上的銜接，對于提高稅務(wù)機關(guān)的執法水平、維護主義市場(chǎng)秩序，為稅務(wù)行政管理相相對人創(chuàng )造一個(gè)公平競爭的外部環(huán)境，保護稅務(wù)行政管理相對人的合法權益，具有十分重要意義。

　�。ㄒ唬┒悇�(wù)行政處罰與刑罰在立法技術(shù)上的銜接

　　，在我國行政立法上設定稅務(wù)行政處罰的主要有：《稅收征管法》及其實(shí)施細則、《發(fā)票管理辦法》和國家稅務(wù)總局的某些規章，其中，《稅收征管法》及其實(shí)施細則、《發(fā)票管理辦法》在設定稅務(wù)行政處罰的同時(shí)，又有相當多的條款對稅務(wù)行政管理相對人的犯罪行為作了刑事責任上的銜接規定�？梢�(jiàn)，稅務(wù)行政處罰與刑罰確實(shí)存在立法上的銜接點(diǎn)，那么，在立法技術(shù)上是如何銜接兩者的呢？縱觀(guān)《征管法》及其實(shí)施細則、《發(fā)票管理辦法》，雖然可以構成涉稅犯罪的行為不少，但稅務(wù)行政處罰與刑罰的銜接方式卻很單一，一般表現為：在具體列舉稅務(wù)行政管理相對人各種形式的違法行為后，明確規定稅務(wù)行政責任，并在稅務(wù)行政責任后原則性地規定“構成犯罪的，依法追究刑事責任”。即：將稅務(wù)行政處罰與高度概括性的刑罰責任寫(xiě)在同一條款中。這樣的規定方式在《稅收征管法》體現得最為明顯。例如，《稅收征管法》第63、65、66、67、71條規定了偷稅、逃避追繳欠稅、騙取出口退稅、抗稅行為和非法印制發(fā)票行為應受到的稅務(wù)行政處罰后，又逐一規定了上述行為“構成犯罪的，依法追究刑事責任”。筆者認為，這種立法上的銜接，雖然表面上增強了稅務(wù)行政處罰與刑事處罰的銜接，但該種銜接方法過(guò)于籠統和單一，不利于涉稅犯罪行為的刑事制裁，體現在：有時(shí)稅務(wù)機關(guān)查處了違法行為，明明意識到該違法行為已相當嚴重，達到了犯罪程度，但就是苦于無(wú)法找到刑法相應的條款，結果導致應當移送司法機關(guān)查處的涉稅犯罪案件未能移送，只好簡(jiǎn)單罰款了事。例如，《征管法》第71條規定，“違反本法第22條規定，非法印制發(fā)票的，由稅務(wù)機關(guān)銷(xiāo)毀非法印制的發(fā)票，沒(méi)收違法所得和作案工具，并處1萬(wàn)元以上5萬(wàn)元以下的罰款，構成犯罪的，依法追究刑事責任”。但是，查遍刑法危害稅收征管罪有關(guān)條文，里面只有非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票、偽造發(fā)票和擅自制造發(fā)票有關(guān)犯罪的刑事處罰規定，那么，值得懷疑的是，“非法印制發(fā)票”與“擅自制造發(fā)票”是否可以劃等號？因此，《征管法》的這種高度概括性的援引性規定使稅務(wù)人員在稅務(wù)實(shí)踐中難以操作。類(lèi)似這樣的在《發(fā)票管理辦法》中同樣存在。此外，由于經(jīng)濟的高速，各種新的犯罪手段不斷涌現，立法上為了解決這個(gè)問(wèn)題，往往采取“補充規定”的辦法來(lái)彌補刑法典的不足，這更使稅務(wù)行政違法行為與涉稅犯罪行為的銜接問(wèn)題變得日趨復雜。針對以上問(wèn)題，不妨暫且考慮以下思路：對于稅務(wù)行政處罰與刑事處罰的銜接立法，在稅收行政法律中采用明確的援引性法律規范。例如，在對稅務(wù)行政違法行為作出稅務(wù)行政處罰規定后，對于構成犯罪的，作出依照刑法某某條追究刑事責任的規定。這種依照刑法某某條追究刑事責任的法律規范即是援引性法律規范。表面看，援引性法律規范比目前立法上的高度籠統性規定要好，因為已明文指出具體適用刑法條款，便于稅務(wù)機關(guān)實(shí)踐操作，但實(shí)踐中仍然會(huì )存在援引刑法條文不精確或不充分的情況。例如，對于逃避追繳欠稅罪應適用刑法第203條規定，但該條規定的“致使稅務(wù)機關(guān)無(wú)法追繳欠繳的稅款”與《征管法》第65條規定的“妨礙稅務(wù)機關(guān)追繳欠繳的稅款”的規定有不相吻合之處，從法理上看，“致使”與“妨礙”存在區別，“致使”表明納稅人逃避追繳欠稅行為與稅務(wù)機關(guān)無(wú)法追繳欠繳的稅款的結果存在刑法上的因果關(guān)系，而“妨礙”而無(wú)這樣的因果關(guān)系。根據罪刑法定原則，納稅人發(fā)生《征管法》第65條規定的行為，是不能構成“逃避追繳欠稅罪”的�？梢�(jiàn)上述引入援引性法律規范的解決思路不是最好的辦法。因此，可以考慮第二種解決辦法，即采取“獨立性的散在立法方式”，上稱(chēng)之為“行政刑罰”。所謂“行政刑罰”是指“對違反行政法律規范所規定的義務(wù)人，由法院適用刑法總則的規定，依刑事訴訟程序所施之制裁”。[1]從國外的情況來(lái)看，行政刑罰的立法方式是各國廣泛采用的一種刑事立法方式，它更能很好地銜接行政處罰與刑法。如果在稅收行政法上采取行政刑罰的立法方式，會(huì )存在以下優(yōu)點(diǎn)：一是在稅收行政法中直接規定罪名、罪狀、法定刑，就不會(huì )頻繁地修改刑法典，或作出相當多的單行“補充規定”，刑法典的精確性會(huì )明顯增強。二是在稅收行政法中直接規定罪名、法定刑，比起另行通過(guò)補充規定更及時(shí)，更直觀(guān)明確，更便于預警、遵守和操作。三是有利于稅收行政法與刑法的銜接，稅務(wù)機關(guān)不會(huì )再因為無(wú)相應刑法規范而不得不“以罰代刑”或在涉稅犯罪行為前顯得束手無(wú)策。