試論稅務(wù)行政處罰與刑罰的銜接
提要:
稅務(wù)行政處罰與刑罰雖然性質(zhì)不同,但具有銜接性。本文對稅務(wù)行政處罰與刑罰在立法、適用、罰種上的銜接性作了有關(guān)探討,提出稅收行政立法應廣泛采用“行政刑罰”的立法方式,提出當稅務(wù)行政處罰與刑罰存在競合的情況下,應當堅持“刑罰優(yōu)先”的原則,并對其中有些特殊情況進(jìn)行了,最后對稅務(wù)行政處罰與刑罰在罰種上的銜接作了簡(jiǎn)要思考。
關(guān)鍵詞:稅務(wù)行政處罰 刑罰 行政刑罰 競合 銜接
刑罰和稅務(wù)行政處罰是國家的司法機關(guān)、稅務(wù)機關(guān)分別針對不同的違法行為所采取的制裁措施。稅務(wù)行政處罰針對的是稅務(wù)行政違法行為,依據是有關(guān)涉稅行政法律、法規與規章。刑罰針對的是犯罪行為,直接依據的是刑法。稅務(wù)行政處罰與刑罰雖然性質(zhì)截然不同,但二者在立法、適用、罰種上有聯(lián)系,并且具有銜接性。
一、稅務(wù)行政處罰與刑罰在立法上的銜接
在稅務(wù)實(shí)踐中,弄清稅務(wù)行政處罰與刑罰在立法上的銜接,對于提高稅務(wù)機關(guān)的執法水平、維護主義市場(chǎng)秩序,為稅務(wù)行政管理相相對人創(chuàng )造一個(gè)公平競爭的外部環(huán)境,保護稅務(wù)行政管理相對人的合法權益,具有十分重要意義。
。ㄒ唬┒悇(wù)行政處罰與刑罰在立法技術(shù)上的銜接
,在我國行政立法上設定稅務(wù)行政處罰的主要有:《稅收征管法》及其實(shí)施細則、《發(fā)票管理辦法》和國家稅務(wù)總局的某些規章,其中,《稅收征管法》及其實(shí)施細則、《發(fā)票管理辦法》在設定稅務(wù)行政處罰的同時(shí),又有相當多的條款對稅務(wù)行政管理相對人的犯罪行為作了刑事責任上的銜接規定?梢(jiàn),稅務(wù)行政處罰與刑罰確實(shí)存在立法上的銜接點(diǎn),那么,在立法技術(shù)上是如何銜接兩者的呢?縱觀(guān)《征管法》及其實(shí)施細則、《發(fā)票管理辦法》,雖然可以構成涉稅犯罪的行為不少,但稅務(wù)行政處罰與刑罰的銜接方式卻很單一,一般表現為:在具體列舉稅務(wù)行政管理相對人各種形式的違法行為后,明確規定稅務(wù)行政責任,并在稅務(wù)行政責任后原則性地規定“構成犯罪的,依法追究刑事責任”。即:將稅務(wù)行政處罰與高度概括性的刑罰責任寫(xiě)在同一條款中。這樣的規定方式在《稅收征管法》體現得最為明顯。例如,《稅收征管法》第63、65、66、67、71條規定了偷稅、逃避追繳欠稅、騙取出口退稅、抗稅行為和非法印制發(fā)票行為應受到的稅務(wù)行政處罰后,又逐一規定了上述行為“構成犯罪的,依法追究刑事責任”。筆者認為,這種立法上的銜接,雖然表面上增強了稅務(wù)行政處罰與刑事處罰的銜接,但該種銜接方法過(guò)于籠統和單一,不利于涉稅犯罪行為的刑事制裁,體現在:有時(shí)稅務(wù)機關(guān)查處了違法行為,明明意識到該違法行為已相當嚴重,達到了犯罪程度,但就是苦于無(wú)法找到刑法相應的條款,結果導致應當移送司法機關(guān)查處的涉稅犯罪案件未能移送,只好簡(jiǎn)單罰款了事。例如,《征管法》第71條規定,“違反本法第22條規定,非法印制發(fā)票的,由稅務(wù)機關(guān)銷(xiāo)毀非法印制的發(fā)票,沒(méi)收違法所得和作案工具,并處1萬(wàn)元以上5萬(wàn)元以下的罰款,構成犯罪的,依法追究刑事責任”。但是,查遍刑法危害稅收征管罪有關(guān)條文,里面只有非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票、偽造發(fā)票和擅自制造發(fā)票有關(guān)犯罪的刑事處罰規定,那么,值得懷疑的是,“非法印制發(fā)票”與“擅自制造發(fā)票”是否可以劃等號?因此,《征管法》的這種高度概括性的援引性規定使稅務(wù)人員在稅務(wù)實(shí)踐中難以操作。類(lèi)似這樣的在《發(fā)票管理辦法》中同樣存在。此外,由于經(jīng)濟的高速,各種新的犯罪手段不斷涌現,立法上為了解決這個(gè)問(wèn)題,往往采取“補充規定”的辦法來(lái)彌補刑法典的不足,這更使稅務(wù)行政違法行為與涉稅犯罪行為的銜接問(wèn)題變得日趨復雜。針對以上問(wèn)題,不妨暫且考慮以下思路:對于稅務(wù)行政處罰與刑事處罰的銜接立法,在稅收行政法律中采用明確的援引性法律規范。例如,在對稅務(wù)行政違法行為作出稅務(wù)行政處罰規定后,對于構成犯罪的,作出依照刑法某某條追究刑事責任的規定。這種依照刑法某某條追究刑事責任的法律規范即是援引性法律規范。表面看,援引性法律規范比目前立法上的高度籠統性規定要好,因為已明文指出具體適用刑法條款,便于稅務(wù)機關(guān)實(shí)踐操作,但實(shí)踐中仍然會(huì )存在援引刑法條文不精確或不充分的情況。例如,對于逃避追繳欠稅罪應適用刑法第203條規定,但該條規定的“致使稅務(wù)機關(guān)無(wú)法追繳欠繳的稅款”與《征管法》第65條規定的“妨礙稅務(wù)機關(guān)追繳欠繳的稅款”的規定有不相吻合之處,從法理上看,“致使”與“妨礙”存在區別,“致使”表明納稅人逃避追繳欠稅行為與稅務(wù)機關(guān)無(wú)法追繳欠繳的稅款的結果存在刑法上的因果關(guān)系,而“妨礙”而無(wú)這樣的因果關(guān)系。根據罪刑法定原則,納稅人發(fā)生《征管法》第65條規定的行為,是不能構成“逃避追繳欠稅罪”的?梢(jiàn)上述引入援引性法律規范的解決思路不是最好的辦法。因此,可以考慮第二種解決辦法,即采取“獨立性的散在立法方式”,上稱(chēng)之為“行政刑罰”。所謂“行政刑罰”是指“對違反行政法律規范所規定的義務(wù)人,由法院適用刑法總則的規定,依刑事訴訟程序所施之制裁”。[1]從國外的情況來(lái)看,行政刑罰的立法方式是各國廣泛采用的一種刑事立法方式,它更能很好地銜接行政處罰與刑法。如果在稅收行政法上采取行政刑罰的立法方式,會(huì )存在以下優(yōu)點(diǎn):一是在稅收行政法中直接規定罪名、罪狀、法定刑,就不會(huì )頻繁地修改刑法典,或作出相當多的單行“補充規定”,刑法典的精確性會(huì )明顯增強。二是在稅收行政法中直接規定罪名、法定刑,比起另行通過(guò)補充規定更及時(shí),更直觀(guān)明確,更便于預警、遵守和操作。三是有利于稅收行政法與刑法的銜接,稅務(wù)機關(guān)不會(huì )再因為無(wú)相應刑法規范而不得不“以罰代刑”或在涉稅犯罪行為前顯得束手無(wú)策。