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稅收籌劃在企業(yè)財務(wù)管理中的應用研究
摘 要：在西方發(fā)達國家，稅收籌劃對納稅人來(lái)說(shuō)是耳熟能詳的。而在我國，稅收籌劃則處于初級階段，人們雖然對此有極大的興趣和需求，但又似乎心有所忌。因此了解稅收籌劃的目標，稅收籌劃的風(fēng)險，稅收籌劃在財務(wù)管理中的，特別是在存貨的計價(jià)、固定資產(chǎn)折舊的方法、虧損彌補方法等方面謀求稅收籌劃的策略，有非常重要的現實(shí)意義。關(guān)鍵詞：稅收籌劃 存貨 固定資產(chǎn)折舊 虧損彌補
稅收籌劃是企業(yè)為了實(shí)現收益最大化，對涉及稅收的事項進(jìn)行預先安排，在稅法允許的范圍內規避部分納稅義務(wù)，盡可能節約稅款，獲得最大稅收收益。企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃有利于最大限度地實(shí)現其財務(wù)目標：一是在企業(yè)既定的組織機構和經(jīng)營(yíng)條件下，在日常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，通過(guò)對收入、資產(chǎn)、費用等的確認、計量和記錄方法的選擇，實(shí)現減輕稅收負擔，提高盈利水平的目標；二是利用稅收優(yōu)惠政策，以達到減輕稅收負擔，增加企業(yè)營(yíng)運資金和實(shí)現資本擴張的目的。
一、企業(yè)稅收籌劃的目標
企業(yè)稅收籌劃的目標就是減輕稅收負擔，爭取稅后利潤最大化，其外在表現就是納稅最少，納稅最晚，即實(shí)現“經(jīng)濟納稅”。
（一）恰當履行納稅義務(wù)
恰當履行納稅義務(wù)是稅收籌劃的基礎目標，旨在規避納稅風(fēng)險、規避任何法定納稅義務(wù)之外的納稅成本的發(fā)生。為此，納稅人應做到納稅遵從，即依法納稅，實(shí)現涉稅零風(fēng)險。因為稅收具有強制性，任何人必須遵守稅法，依法納稅，否則就要受到的制裁。如果偏離了納稅遵從，企業(yè)將面臨涉稅風(fēng)險。稅收制度又具有復雜性、多變性，這就意味著(zhù)納稅義務(wù)不能自動(dòng)履行，即納稅人必須不斷，及時(shí)、正確掌握現行稅法，并隨之進(jìn)行相應的籌劃，才能恰當履行納稅義務(wù)。
（二）納稅成本最低化
納稅人為履行納稅義務(wù)，必然會(huì )發(fā)生相應的納稅成本。納稅成本最低化是稅收籌劃的基本目標。納稅成本包括直接納稅成本和間接納稅成本。前者是納稅人為履行納稅義務(wù)而付出的人力、物力、財力，后者是納稅人在履行納稅義務(wù)過(guò)程中所承受的精神負擔、心理壓力等。直接納稅成本考慮的是經(jīng)濟付出，容易確認和計量，間接納稅成本不能直接衡量和計算，則需要估算或測算。稅收制度越公平，納稅人的心理就越平衡；稅收負擔若在納稅人的承受能力之內，其心理壓力就��；稅收征管越透明、越公正，納稅人對稅收的恐懼感便越小，納稅成本就越低。納稅成本的降低，會(huì )使企業(yè)利潤增加，從而增加應稅所得額，這對稅務(wù)機關(guān)來(lái)說(shuō)，則可增加稅收收入，降低其征管成本，是一種雙贏(yíng)結果。
（三）稅收負擔最低化
稅收負擔最低化是稅收籌劃的最高目標。是一種積極的、進(jìn)攻型的稅收籌劃目標。稅收籌劃應該服從、服務(wù)于現代企業(yè)的財務(wù)目標。企業(yè)財務(wù)目標從稅收籌劃的角度看，稅收負擔最低化是實(shí)現稅后利潤最大化的基礎和前提。
世界經(jīng)濟一體化導致國際貿易日趨頻繁，跨國經(jīng)營(yíng)企業(yè)越來(lái)越多、規模越來(lái)越大，但各國稅制都具有復雜性、差異性和多變性。企業(yè)在國內、國際經(jīng)營(yíng)中如何實(shí)現稅負最低，利潤最大，是一項復雜的系統工程，需要對企業(yè)的涉稅事項進(jìn)行總體運籌和安排，在法律的規定、國際慣例、道德規范和經(jīng)營(yíng)管理需要之間尋求平衡，爭取在涉稅零風(fēng)險下企業(yè)利潤的最大化。因此，稅收籌劃應以企業(yè)整體和長(cháng)遠利益作為判斷標準。稅收負擔最低化更多的是從經(jīng)濟觀(guān)點(diǎn)而非稅收角度來(lái)謀劃和安排，稅收籌劃的焦點(diǎn)是企業(yè)現金流量、資源的充分利用，納稅人所得的最大化。
二、企業(yè)稅收籌劃的風(fēng)險分析
在市場(chǎng)經(jīng)濟條件下，企業(yè)的任何經(jīng)濟活動(dòng)都存在一定的風(fēng)險，都需要一定的成本費用支出，企業(yè)納稅以及稅收籌劃也不例外，它可能會(huì )給企業(yè)帶來(lái)相應的風(fēng)險。
一是投資扭曲風(fēng)險。建立現代稅收制度的一項主要原則應是稅收的中性原則。該原則的基本內涵是，國家征稅除了使納稅人因納稅而發(fā)生負擔以外，最好不要再使納稅人承受其他額外負擔或經(jīng)濟上的損失。納稅人不應因國家征稅而改變其既定的投資方向。但事實(shí)上并非如此，由于納稅會(huì )使市場(chǎng)中各種相對價(jià)格發(fā)生變化，原來(lái)有效率的資源配置狀態(tài)變形，稅收的額外負擔隨之產(chǎn)生，納稅人會(huì )因稅收因素而放棄最優(yōu)的甲投資方案而改為次優(yōu)的乙投資方案，這種因征稅而使納稅人被迫改變投資行為而給企業(yè)帶來(lái)的機會(huì )損失的可能性，就是投資扭曲風(fēng)險。這種風(fēng)險源于稅收的非中性，稅收的非中性越強，投資扭曲風(fēng)險程度越大，相應的扭曲成本也就越高。
二是經(jīng)營(yíng)損益的風(fēng)險。政府征稅（尤其是所得稅）體現為企業(yè)既得利益的分享，而并未承諾承擔相應比例經(jīng)營(yíng)損失風(fēng)險的責任，盡管稅法規定企業(yè)一定期限內可以用以后年度實(shí)現的利潤（稅前利潤）彌補前期發(fā)生的經(jīng)營(yíng)虧損。即企業(yè)盈利，政府通過(guò)征稅獲得一部分，企業(yè)虧損政府因允許企業(yè)延期彌補虧損而相應承擔了部分風(fēng)險。但這種“風(fēng)險分擔”是以企業(yè)在以后限定期限內擁有充分獲利能力為假定條件的，如果企業(yè)在以后限定的期限內沒(méi)有獲利，一切風(fēng)險將完全由企業(yè)自己承擔。如果企業(yè)在以后限定的期限內擁有充分獲利，由于抵補虧損的資金來(lái)源并非來(lái)自企業(yè)以前年度盈利時(shí)已繳納的稅款返還,而是企業(yè)以后年度實(shí)現的利潤，這說(shuō)明國家稅收的立法在總體上是向政府傾斜的。因為已納的稅款不能返還，意味著(zhù)企業(yè)的稅收負擔相對加重了，彌補前期虧損的結果，企業(yè)承擔了大部分損失（按現行33%的企業(yè)所得稅率，企業(yè)承擔的是67%）。
三是稅款支付的風(fēng)險。納稅作為企業(yè)對政府負債的償還,具有單向、強制、貨幣支付的剛性約束。它不同于企業(yè)一般性債務(wù)的償還，其他債務(wù)的償還具有非貨幣支出的特點(diǎn)，有時(shí)可不動(dòng)用現金即可結清所欠債務(wù)，如雙方互為債權債務(wù)、新舊債務(wù)調換、債務(wù)重組等。而企業(yè)所負的稅收債務(wù)，不可能采取與政府間債權債務(wù)互抵的途徑予以結清，企業(yè)必須無(wú)條件履行納稅義務(wù)，按期申報，繳納稅款，非經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準，不得延期繳納稅款。在批準延期納稅的情況下，如果納稅人最長(cháng)超過(guò)3個(gè)月的期限仍未納稅，同樣屬于違法行為。企業(yè)一旦資金不足而又未批準延期納稅或批準延期納稅而又超過(guò)延期期限的，不但要受到稅務(wù)機關(guān)的經(jīng)濟懲罰，而且要承受因企業(yè)信譽(yù)的降低而可能導致其市場(chǎng)價(jià)值潛在的有形、無(wú)形損失，這種損失比前者可能更大。
三、稅收籌劃在財務(wù)管理中的應用
研究稅收籌劃在企業(yè)財務(wù)管理中的應用，特別是在存貨的計價(jià)方法、固定資產(chǎn)折舊的計算方法、虧損彌補方法等方面謀求稅收籌劃的策略，具有非常重要的現實(shí)意義。
（一）利用存貨計價(jià)方法進(jìn)行稅收籌劃
存貨是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中，為銷(xiāo)售或耗用目的而儲存的有形資產(chǎn)。包括原材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品、商品等。依據我國《企業(yè)所得稅暫行條例》的規定，納稅人的各種存貨應以取得的實(shí)際成本計價(jià)。各種存貨的發(fā)出或領(lǐng)用的成本計價(jià)方法，可以采取先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權平均法、移動(dòng)平均法等方法中任意一種。納稅人可以根據實(shí)際情況，靈活利用存貨計價(jià)方法進(jìn)行稅收籌劃。但是我國稅法規定，納稅人的存貨計價(jià)方法一經(jīng)確定，不得隨意改變。如確需改變的應在下一納稅年度開(kāi)始前報主管稅務(wù)機關(guān)批準，否則，對應納所得稅額造成的，稅務(wù)機關(guān)有權進(jìn)行調整。
存貨的計價(jià)方法與所得稅的稅收籌劃有很大關(guān)系。存貨計價(jià)方法的不同，對納稅人的應稅所得和應納稅額有直接的影響，因此，采用何種計價(jià)方法是企業(yè)稅收籌劃的重要，企業(yè)可以根據不同的情況，選擇一種最佳成本計算方法，達到節約稅收成本的目的。
當材料價(jià)格不斷上漲時(shí)，后進(jìn)的材料先出去，計入成本的費用就高，而先進(jìn)先出法必然使得計入成本的費用較低。如果企業(yè)正處于所得稅的免稅期，也就意味著(zhù)企業(yè)獲得的利潤越多，其得到的免稅額就越多，這樣，企業(yè)就可以選擇先進(jìn)先出法計算存貨成本，以減少存貨費用的當期攤入，擴大當期利潤，達到少繳所得稅的目的；相反，如果企業(yè)正處于征稅期，其實(shí)現的利潤越多，則繳納的所得稅就越多，這時(shí)企業(yè)就可以選擇后進(jìn)先出法，將當期的存貨費用盡量擴大，以達到減少當期利潤，推遲納稅期的目的。如果價(jià)格平穩或價(jià)格波動(dòng)不大，則宜使用加權平均法。尤其在不同年份企業(yè)所得稅稅率有差異時(shí)，企業(yè)對存貨計價(jià)方法的選擇，可以將高額的利潤保留在免稅或低稅年度，從而節約稅款，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。
（二）利用固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行稅收籌劃
為了使固定資產(chǎn)由于損耗而減少的價(jià)值得到補償，應按期間收入和費用配比的原則，將折舊費用分期計入產(chǎn)品成本和費用，否則會(huì )利潤和應納稅額。選擇最佳的折舊方法，可以為帶來(lái)實(shí)惠。最常用的折舊方法有直線(xiàn)法、工作量法、產(chǎn)量法和加速折舊法。納稅人折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。
稅法對固定資產(chǎn)的折舊方法進(jìn)行了嚴格的限制�！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》規定，納稅人可扣除的固定資產(chǎn)折舊的計算，原則上采取直線(xiàn)折舊法。根據國家稅務(wù)總局國稅發(fā)[2003]113號文件規定，對在國民中具有重要地位、技術(shù)進(jìn)步快的生產(chǎn)企業(yè)、船舶企業(yè)、生產(chǎn)“母機”的機械企業(yè)、飛機制造企業(yè)、化工生產(chǎn)企業(yè)、醫藥生產(chǎn)企業(yè)的機器設備；對促進(jìn)進(jìn)步、環(huán)境保護和國家鼓勵投資項目的關(guān)鍵設備，以及常年處于震動(dòng)、超強度使用或受酸堿等強烈腐蝕狀態(tài)的機器設備；證券公司電子類(lèi)設備；集成電路生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)性設備；外購達到固定資產(chǎn)標準或構成無(wú)形資產(chǎn)的軟件，企業(yè)可在申報納稅時(shí)自主選擇采用加速折舊的方法，同時(shí)報當地主管稅務(wù)機關(guān)備案。對符合上述加速折舊條件的固定資產(chǎn)，應采用雙倍余額遞減法或年數總和法折舊。
從企業(yè)稅負來(lái)看，在累進(jìn)稅率的情況下，采用直線(xiàn)攤銷(xiāo)法使企業(yè)承擔的稅負最輕，而快速折舊法較差。這是因為直線(xiàn)攤銷(xiāo)法使企業(yè)攤入成本的年折舊額基本相等，能有效地遏制某一年內利潤過(guò)于集中，適用稅率較高，而別的年份利潤又驟減的現象，從而使納稅金額較小，稅負較輕。相反，加速折舊法把利潤集中在后幾年，必然導致后幾年承擔較高稅率的稅負。但在比例稅率的情況下，采用加速折舊法對企業(yè)更為有利。因為加速折舊法可使固定資產(chǎn)成本在使用期限內加快得到補償，企業(yè)前期利潤少、納稅少；后期利潤多，納稅多，從而起到延期納稅的作用。企業(yè)推遲繳納所得稅，可以視為政府提供的無(wú)息貸款，這對企業(yè)是有利的。運用加速折舊法計算折舊時(shí)，開(kāi)始的年份提取了更多的折舊，沖減了稅基，使得應納稅所得額減少，企業(yè)的利潤向后順延；同時(shí)可使企業(yè)加速對設備的更新，促進(jìn)技術(shù)進(jìn)步，增強企業(yè)的后勁�？梢�(jiàn)，企業(yè)可以通過(guò)選擇加速折舊法，達到節約稅款，較好的實(shí)現稅收籌劃的效果。
（三）虧損彌補方法的稅收籌劃
根據我國稅法規定，納稅人發(fā)生年度虧損，可以用下一納稅年度的所得彌補，下一納稅年度的所得不足以彌補的，可以逐年延續彌補，但延續彌補期最長(cháng)不得超過(guò)五年。五年內不論納稅人是盈利還是虧損，都應該連續計算彌補的年度。
1. 用稅前利潤彌補虧損的稅收籌劃
企業(yè)可以利用資產(chǎn)計價(jià)和攤銷(xiāo)方法以及費用列支范圍和標準的可選擇性，在稅法允許的范圍內，在用稅前利潤彌補虧損的五年期限到期前，繼續造成企業(yè)虧損，從而延長(cháng)稅前利潤補虧的期限。尤其是外商投資企業(yè)，充分利用這一優(yōu)惠政策，可以推遲企業(yè)的開(kāi)始獲利年度，達到減輕企業(yè)稅負的目的。因為稅法規定，經(jīng)營(yíng)期在10年以上的生產(chǎn)型外商投資企業(yè)，從開(kāi)始獲利年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。開(kāi)始獲利年度是指企業(yè)開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)后第一個(gè)獲得利潤的年度，如果開(kāi)辦初期有虧損，可以逐年結轉彌補，以彌補后有利潤的納稅年度為開(kāi)始獲利年度。如果企業(yè)更加合理地安排資金投入，在稅法允許的范圍內選擇恰當的政策和會(huì )計處理方法，充分利用稅前利潤補虧這一優(yōu)惠政策，推遲企業(yè)開(kāi)始獲利年度，就可為企業(yè)減輕稅負創(chuàng )造條件。
2. 用投資分回利潤彌補虧損的稅收籌劃
根據我國稅法規定，如果投資方企業(yè)發(fā)生虧損，其分回的利潤可先彌補虧損，彌補虧損后仍有余額的，再按照規定補繳企業(yè)所得稅。為了簡(jiǎn)化計算，企業(yè)發(fā)生虧損，對其從被投資方分回的投資收益（包括股息、紅利、聯(lián)營(yíng)分利等）允許不再還原為稅前利潤，而直接用于彌補虧損，剩余部分再按規定計算補稅。如果投資方企業(yè)所得稅稅率低于被投資方，則無(wú)需補稅；如果投資方企業(yè)所得稅稅率高于被投資方，應按規定補繳所得稅。補繳稅款的計算公式為：
應補繳所得稅額=（投資企業(yè)分回利潤－彌補虧損）÷（1－被投資企業(yè)所得稅稅率）×（投資企業(yè)所得稅稅率－被投資企業(yè)所得稅稅率）
顯然，投資企業(yè)與被投資企業(yè)的稅率相差越大，應補繳的稅款就越多。如果企業(yè)投資于兩個(gè)以上的適合不同所得稅稅率的企業(yè)，并且投資方企業(yè)存在可稅前彌補虧損，則當被投資企業(yè)分回利潤時(shí)，企業(yè)可選擇對自己有利的方式計算補繳稅款，即先用低稅率的分回利潤彌補虧損，再用高稅率的分回利潤彌補，然后計算補繳稅款。采用這種方法，雖然彌補虧損后計算補繳稅款的所得額不變，但由于所得稅稅率不同，可以將低稅率補稅基數轉移給高稅率補稅基數，其結果必然會(huì )減輕所得稅稅負�？梢�(jiàn)，企業(yè)利用投資分回利潤彌補虧損時(shí)，如果企業(yè)既有按規定需要補稅的分回利潤，也有不需要補稅的分回利潤，可先用需要補稅的分回利潤直接彌補虧損，彌補后還有虧損的，再用不需要補稅的分回利潤彌補虧損，彌補后有盈余，不再補稅，這樣也可以達到減輕企業(yè)稅負的目的。
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