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權益法下長(cháng)期股權投資財稅差異及納稅申報表的填寫(xiě)
摘要：企業(yè)采用權益法核算長(cháng)期股權投資時(shí)，會(huì )計準則與稅法規定的不同會(huì )產(chǎn)生暫時(shí)性差異和永久性差異。實(shí)務(wù)工作中，通過(guò)填寫(xiě)企業(yè)所得稅納稅申報表主表及納稅調整項目明細表、稅收優(yōu)惠明細表、長(cháng)期股權投資所得(損失)明細表這三張附表，將財稅差異予以調整。
關(guān)鍵詞：長(cháng)期股權投資 財稅差異 納稅調整 權益法
隨著(zhù)資本市場(chǎng)的發(fā)展，股權投資在企業(yè)中所占比例逐步提升，會(huì )計準則與稅法對投資規定的差異所產(chǎn)生的企業(yè)所得稅的調整相對比較復雜，實(shí)務(wù)工作中，該財稅差異是通過(guò)填寫(xiě)所得稅納稅申報表加以調整。實(shí)施查賬征收所得稅的納稅人年末需填寫(xiě)所得稅納稅申報表(A類(lèi))及十一張附表，其中與長(cháng)期股權投資納稅調整相關(guān)的報表包括附表3納稅調整項目明細表、附表5稅收優(yōu)惠明細表和附表11長(cháng)期股權投資所得(損失)明細表。本文以案例方式分析權益法下長(cháng)期股權投資財稅差異的形成及如何通過(guò)填寫(xiě)納稅申報表來(lái)進(jìn)行調整，以投資時(shí)被投資方賬面價(jià)值與公允價(jià)值相等為前提。
案例：假定甲企業(yè)是實(shí)施查賬征收企業(yè)所得稅的居民納稅人，2012年1月1日以5 000 000元購入乙企業(yè)30%的股權，投資時(shí)被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為20 000 000元，2012年12月31日，被投資企業(yè)乙全年實(shí)現稅后凈利 3 000 000元，所有者權益的其他項目未發(fā)生變化，2013年6月5日，被投資方乙的股東大會(huì )宣告分派股利1 500 000元，7月12日，投資方甲以6 600 000元轉讓所持全部股份。
一、初始投資產(chǎn)生的財稅差異及納稅申報表的填寫(xiě)
初始投資階段，因稅法與會(huì )計準則對投資入賬金額規定的不同可能會(huì )產(chǎn)生差異。根據會(huì )計準則的規定，投資應按照初始成本與所享被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值孰高原則計價(jià)，長(cháng)期投資可理解為購買(mǎi)被投資方的凈資產(chǎn)，因此企業(yè)用較低的成本享有相對較高的凈資產(chǎn)份額時(shí)，相當于接受了對方的捐贈，此時(shí)應調增投資賬面價(jià)值。初始投資時(shí)甲企業(yè)會(huì )計處理為：
借：長(cháng)期股權投資――成本 6 000 000
貸：銀行存款等 5 000 000
營(yíng)業(yè)外收入 1 000 000
稅法只認可投資時(shí)企業(yè)真正的投資成本，因此未來(lái)稅前可抵扣的金額只能是投資成本的實(shí)際支出，因此當投資方對被投方可辨認凈資產(chǎn)的享有份額小于或等于初始投資時(shí)，財稅無(wú)差異，但當前者大于后者時(shí)，則會(huì )產(chǎn)生應納稅暫時(shí)性差異。本例中，長(cháng)期股權投資在會(huì )計上的入賬價(jià)值為6 000 000元，而根據稅法規定，投資應以購買(mǎi)價(jià)款作為其計稅基礎，則其計稅基礎為5 000 000元，會(huì )計所確認的營(yíng)業(yè)外收入稅法上不予認可，應進(jìn)行納稅調減1 000 000元，反映在納稅申報表上，應在附表11長(cháng)期股權投資所得(損失)明細表的第四列“投資成本――初始投資成本”處填寫(xiě)5 000 000元，第五列“投資成本――權益法核算對初始投資成本調整產(chǎn)生的收益”處填寫(xiě)1 000 000元，同時(shí)在附表3納稅調整項目明細表的第六行“5.按權益法核算長(cháng)期股權投資對初始投資成本調整確認收益”填寫(xiě)調減金額1 000 000元，該差異屬暫時(shí)性差異。
二、持有階段產(chǎn)生的財稅差異及納稅申報表的填寫(xiě)
投資持有階段，會(huì )因稅法與會(huì )計在投資收益確認時(shí)間的不同而產(chǎn)生暫時(shí)性差異，同時(shí)由于權益性收益免稅的稅收優(yōu)惠政策會(huì )產(chǎn)生永久性差異。根據會(huì )計準則，投資視同購買(mǎi)凈資產(chǎn)，當凈資產(chǎn)發(fā)生變化時(shí)，投資方應按其享有份額進(jìn)行調整。期末當被投資方因經(jīng)營(yíng)獲利或虧損導致凈資產(chǎn)發(fā)生變化時(shí)，投資方一方面調整投資的賬面價(jià)值，另一方面應確認投資損益，而當被投資方因宣告分派股利所導致其凈資產(chǎn)下降時(shí)，投資方調減投資的賬面價(jià)值的同時(shí)沖減應收股利，不可重復確認投資收益�？梢�(jiàn)會(huì )計上投資損益的確認時(shí)間為期末，因此本例中，投資方甲2012年12月31日的賬務(wù)處理如下：
借：長(cháng)期股權投資――損益調整 900 000
貸：投資收益 900 000
稅法規定的投資收益的確認時(shí)間是被投資方宣告發(fā)放股利時(shí)，本例中，企業(yè)于2012年年末確認了投資收益，而根據稅法規定，此時(shí)還不能對收益加以確認，故應進(jìn)行納稅調減900 000元，反映在納稅申報表上，應在附表11長(cháng)期股權投資所得(損失)明細表的第七列“股息紅利――會(huì )計投資損益”處填寫(xiě)900 000元，稅法角度尚未確認投資收益，因此第八列“股息紅利――稅收確認的股息紅利――免稅收入”和第九列“股息紅利――稅收確認的股息紅利――全額征稅收入”填寫(xiě)金額均為0，第十列“股息紅利――會(huì )計與稅收的差異”等于會(huì )計確認的投資收益扣減稅收確認的股息紅利，金額為900 000元，并應在附表3納稅調整項目明細表的第七行“6.按權益法核算的長(cháng)期股權投資持有期間的投資損益”中，填寫(xiě)調減金額900 000元。 2013年6月5日，被投資方乙宣告分派股利1 500 000元，投資方甲調減長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值，由于在2013年年末已經(jīng)確認過(guò)投資收益，因此不能重復確認收益，而根據稅法規定，應于被投資方?jīng)Q定分配利潤時(shí)確認投資收益，即稅法此時(shí)應確認投資收益450 000元，因此應進(jìn)行納稅調增450 000元，此時(shí)的450 000元為暫時(shí)性差異。而符合條件的居民企業(yè)間的權益性收益為免稅收入，且這項差異屬于永久性差異，在填寫(xiě)納稅申報表時(shí)，應分別體現所產(chǎn)生的暫時(shí)性差異和永久性差異。在附表11長(cháng)期股權投資所得(損失)明細表的第七列“股息紅利――會(huì )計投資損益”填寫(xiě)金額為0，在第八列“股息紅利――稅收確認的股息紅利――免稅收入”填寫(xiě)450 000元， 第九列“股息紅利――稅收確認的股息紅利――全額征稅收入”填寫(xiě)金額為0，第十列“股息紅利――會(huì )計與稅收的差異”為可抵扣暫時(shí)性差異，填寫(xiě)金額-450 000元。作為稅收優(yōu)惠的免稅收入，在附表5“稅收優(yōu)惠明細表”中免稅收入的第三行“2.符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益”填寫(xiě)金額450 000元，此時(shí)填寫(xiě)的金額是由于稅收優(yōu)惠政策造成的永久性差異。由于前期會(huì )計上已確認收益，而按稅法規定此時(shí)才確認，故應作納稅調增，在附表3的第七行“6.按權益法核算的長(cháng)期股權投資持有期間的投資損益”調增450 000元，而免稅政策帶來(lái)的永久性差異應在第十五行“14.免稅收入”處填寫(xiě)調減金額450 000元。
三、處置階段財稅差異及納稅申報表的填寫(xiě)
處置階段，財稅差異主要是對投資損益金額計算的不同而產(chǎn)生的。根據會(huì )計準則，投資損益根據股權出售價(jià)款與會(huì )計賬面價(jià)值的差額來(lái)計算，本例中甲企業(yè)處置股權時(shí)的會(huì )計處理為：
借：銀行存款 6 600 000
貸：長(cháng)期股權投資――成本 6 000 000
長(cháng)期股權投資――損益調整 450 000
投資收益 150 000
而稅法計算的投資收益應為轉讓價(jià)款6 600 000元扣除計稅基礎5 000 000元后的差額，稅法上無(wú)需考慮初始投資成本的調整及持有期間的損益調整，本例中稅法確認的投資收益金額為1 600 000元，會(huì )計上確認的投資收益為150 000元，因此應納稅調增1 450 000元，該項差異應體現在附表11和附表3中。在附表11的第十一列“投資轉讓所得(損失)――投資轉讓凈收入”填寫(xiě)投資轉讓價(jià)款6 600 000元，第十二列“投資轉讓的會(huì )計成本”填寫(xiě)長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值，即投資的初始成本與損益調整余額之和，共計6 450 000元，第十三列“投資轉讓的稅收成本”填寫(xiě)投資的計稅基礎5 000 000元，第十四列“會(huì )計上確認的轉讓所得或損失”為投資處置階段確認的投資損益，金額為第十一列扣減十二列的差額，填寫(xiě)150 000元，第十五列“按稅收計算的投資轉讓所得或損失”填寫(xiě)稅法對此項投資在處置階段確認的損益，金額為第十一列扣減十三列的差額，填寫(xiě)1 600 000元，第十六列“會(huì )計與稅收的差異”則為十四列扣減十五列的差額，填寫(xiě)金額-1 450 000元。由于處置階段會(huì )計比稅法少確認了1 450 000元的投資收益，因此在附表3納稅調整項目明細表中的第四十七行“6.投資轉讓、處置所得”中應進(jìn)行納稅調增1 450 000元。隨著(zhù)投資的處置，前期累計納稅調減暫時(shí)性差異1 450 000元，包括投資初始階段所產(chǎn)生的應納稅暫時(shí)性差異1 000 000元、投資持有階段產(chǎn)生的應納稅暫時(shí)性差異900 000元和可抵扣暫時(shí)性差異450 000元，隨著(zhù)投資的處置階段所進(jìn)行的納稅調增1 450 000元，兩者相互遞減，暫時(shí)性差異隨之消失。
參考文獻：
[1]財政部會(huì )計司編寫(xiě)組.企業(yè)會(huì )計準則講解[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2010.
[2]張紅.權益法核算長(cháng)期股權投資的會(huì )計與稅務(wù)處理[J].中國農業(yè)會(huì )計，2013，(10).
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