長(cháng)期股權投資本錢(qián)法處理技巧

【摘 要】 隨著(zhù)資本運作在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中的重要性被日益夸大，以及2006年《企業(yè)會(huì )計準則》對本錢(qián)法適用范圍的調整，使得會(huì )計職員對于本錢(qián)法的熟練把握更加必要。目前對于長(cháng)期股權投資本錢(qián)法的處理都是以如何確定長(cháng)期股權投資本錢(qián)沖減或轉回額為核心，這種處理思路往往使得初學(xué)者感到晦澀難懂，出錯幾率也較大。本文將另辟門(mén)路構思一種長(cháng)期股權投資本錢(qián)法會(huì )計處理的技巧，以供會(huì )計職員參考。
　　【關(guān)鍵詞】 長(cháng)期股權投資； 本錢(qián)法； 投資收益
　　
　　長(cháng)期股權投資本錢(qián)法歷來(lái)是會(huì )計學(xué)習和實(shí)務(wù)操縱中的一個(gè)難點(diǎn)內容，在2006年版《企業(yè)會(huì )計準則》中本錢(qián)法的適用范圍較之以前有了改變和擴展。隨著(zhù)資本運作在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中的重要性被日益夸大，這種調整將使得會(huì )計職員對于本錢(qián)法的熟練把握更加必要。
　　
　　一、本錢(qián)法的含義及其適用范圍
　　
　　本錢(qián)法，是指某項長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值在其持有期間內，除追加或收回投資外，始終保持按其初始投資本錢(qián)計量的方法。
　　按現行《企業(yè)會(huì )計準則》的規定，企業(yè)取得的下列長(cháng)期股權投資應當采用本錢(qián)法核算，其判定的標準是投資企業(yè)對被投資企業(yè)的實(shí)際控制力大小以及是否存在活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值變動(dòng)能否可靠計量。
　�。ㄒ唬┬纬捎谄髽I(yè)合并中的長(cháng)期股權投資，投資企業(yè)對被投資企業(yè)達到可以實(shí)施控制的程度
　　實(shí)施控制表現為兩類(lèi)情形：一是投資企業(yè)直接或間接擁有被投資企業(yè)50%以上的表決權資本；二是投資企業(yè)直接或間接擁有被投資企業(yè)表決權資本固然不足50%，但通過(guò)協(xié)議或被投資單位董事會(huì )或類(lèi)似權力機構而對被投資企業(yè)的財務(wù)、經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制。即***公司間的長(cháng)期股權投資，其日常記賬適用本錢(qián)法。
　�。ǘ�）形成于非企業(yè)合并中的長(cháng)期股權投資，就控制力度而言，當投資企業(yè)對被投資企業(yè)不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計量時(shí)適用本錢(qián)法
　　共同控制，表現為投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)20%以上（含20%），50%以下表決權資本，且僅當投資各方一致同意時(shí)，被投資企業(yè)相關(guān)的財務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策方可成立，即投資企業(yè)與被投資企業(yè)屬于合作經(jīng)營(yíng)，并能在決策表決上一票否決。
　　重大影響，有兩類(lèi)情形：一是投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)20%以上（含20%）表決權資本，其否決選擇并不一定導致被投資企業(yè)相關(guān)財務(wù)和經(jīng)營(yíng)提案的擱淺，即投資企業(yè)與被投資企業(yè)屬于聯(lián)合經(jīng)營(yíng)、參與決策；二是投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)表決權資本固然不足20%，但在重要權利、經(jīng)營(yíng)治理機構職員的派駐、技術(shù)的提供、經(jīng)營(yíng)決策的制定等方面的參與度將影響被投資企業(yè)的正常運行。
　　可見(jiàn)，本錢(qián)法通常適用于投資控制力強弱的兩端，前者與控制型股權投資的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)吻合，并更多的是從防范企業(yè)進(jìn)行盈余治理的角度考慮；而后者則體現了重要性原則的應用。
　　
　　二、本錢(qián)法的另類(lèi)會(huì )計處理技巧
　　
　　正常情況下，投資企業(yè)的投資生效后取得的投資回報表現為兩個(gè)層面，一是從被投資企業(yè)分得的利潤或現金股利；二是投資后被投資企業(yè)實(shí)現的凈利潤。而這兩項獲益數額往往并不一致，本錢(qián)法核算的總規則是：當某項投資使得投資企業(yè)從被投資企業(yè)分得的利潤或現金股利超出投資后被投資企業(yè)實(shí)現凈利潤的部分是投資企業(yè)對被投資企業(yè)以前保存收益積累的無(wú)償分享，應視為該項投資代價(jià)的減少，沖減長(cháng)期股權投資初始本錢(qián)，即貸記“長(cháng)期股權投資”科目；在以后年度再進(jìn)一步進(jìn)行初始本錢(qián)沖減額的補充登記或轉回。因此，在目前的本錢(qián)法會(huì )計處理中，焦點(diǎn)都集中在長(cháng)期股權投資本錢(qián)沖減或轉回額的確認上。實(shí)際上，投資企業(yè)關(guān)注的是被投資企業(yè)各年度宣告分派的利潤或現金股利中到底有多少是企業(yè)真實(shí)獲得的投資收益，以下的處理方法即是以投資收益的確以為核心進(jìn)行的。其步驟為：
　�。ㄒ唬┻M(jìn)行賬務(wù)處理的時(shí)間
　　只有在被投資企業(yè)宣告分派利潤或現金股利時(shí)，才進(jìn)行當期投資收益的確認。在年度末不論被投資企業(yè)當年是否實(shí)現凈利潤或發(fā)生凈虧損、出現了凈資產(chǎn)的其他增減變化，投資企業(yè)均不進(jìn)行賬務(wù)處理。僅當投資雙方形成***公司而應編制合并報表時(shí)，才需要按權益法進(jìn)行相應的報表項目調整。
　�。ǘ�）確定“應收股利”科目的進(jìn)賬金額
　　按當期被投資企業(yè)宣告分派的利潤或現金股利×投資企業(yè)持股比例，借記“應收股利”科目。
　�。ㄈ�）確定“投資收益”科目的進(jìn)賬金額
　　1.計算兩個(gè)累積數：一是投資后至本次宣告日投資企業(yè)從被投資企業(yè)累積分得的利潤或現金股利（以下簡(jiǎn)稱(chēng)為累積分得股利）；二是投資后至上年末被投資企業(yè)累積產(chǎn)生的凈利潤中投資企業(yè)應享有的份額（以下簡(jiǎn)稱(chēng)為累積享有收益）。其中：
　　累積分得股利=∑投資生效后歷次宣告分派利潤或現金股利×持股比例
　　累積享有收益=∑投資生效后投資企業(yè)產(chǎn)生的凈損益×持股比例
　　若累積享有收益計算結果為負數，則為投資企業(yè)累積應承擔的損失；若投資生效期間不足一個(gè)會(huì )計年度，則應按投資實(shí)際發(fā)揮效用的時(shí)間對相應年度被投資企業(yè)實(shí)現的凈利潤進(jìn)行折算。
　　2.將上述兩個(gè)累積數進(jìn)行比較，按謹慎性原則不高估收益的要求，以?xún)烧咧休^小者確定截至宣告分派利潤或現金股利日該項投資實(shí)際形成的投資收益或損失總金額，即累計投資收益=Min（累積分得股利，累積享有收益）。
　　3.將確定的該項投資累積投資收益或虧損額與前一期確定的累積投資收益或虧損額相比較，以此確定當期“投資收益”科目的登記數額和借貸方向。
　�。ㄋ模└鶕�“有借必有貸、借貸必相等”規則推定當期“長(cháng)期股權投資”科目的沖減或轉回額
　　
　　三、案例解析
　　
　　2002年1月1日，華聯(lián)實(shí)業(yè)股份有限公司以每股3.8元的價(jià)格購進(jìn)F公司每股面值1元的普通股80萬(wàn)股作為長(cháng)期投資，并支付交易稅費16 000元。該項投資占F公司有表決權的股份2%，F公司為一家未上市企業(yè)，其股權不存在活躍的市場(chǎng)價(jià)格，也無(wú)法通過(guò)其他方式可靠確定其公允價(jià)值。鑒于此，華聯(lián)公司采用本錢(qián)法核算。2002年3月5日，F公司宣告2001年度利潤分配方案，每股分派現金股利0.20元。2002年度，F公司報告凈收益1 500萬(wàn)元；2003年3月5日，F公司宣告2002年度利潤分配方案，每股分派現金股利0.25元。2003年度，F公司報告凈虧損260萬(wàn)元；2004年3月5日，F公司宣告2003年度利潤分配方案，每股分派現金股利0.10元。2004年度，F公司繼續虧損60萬(wàn)元，未分派現金股利。2005年度，F公司報告凈收益1 200萬(wàn)元；2006年3月5日，F公司宣告2005年度利潤分配方案，每股分派現金股利0.18元。2006年度，F公司報告凈收益1 400萬(wàn)元；2007年3月15日，宣告分派2006年度利潤分配方案，每股分派現金股利0.22元。2007年度，F公司報告凈收益1 100萬(wàn)元；2008年2月25日，F公司宣告2007年度利潤分配方案，每股分派現金股利0.16元。2008年度，F公司報告凈收益950萬(wàn)元；2009年2月20日，F公司宣告2008年度利潤分配方案，每股分派現金股利0.15元。（資料引自東北財經(jīng)大學(xué)出版的《中級財務(wù)會(huì )計》一書(shū)中的例5-42，文字部分略有改動(dòng)，以方便讀者進(jìn)行本錢(qián)法兩種處理方法的比較、驗證。）
　　華聯(lián)公司相關(guān)賬務(wù)處理如下：
　　1.2002年1月1日，華聯(lián)公司購進(jìn)股份。
　　因交易稅費計進(jìn)長(cháng)期股權投資本錢(qián)，故該項對F公司的長(cháng)期股權投資初始投資本錢(qián)=800 000×3.8＋16 000=3 056 000（元）
　　借：長(cháng)期股權投資—F公司 3 056 000

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