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長(cháng)期股權投資權益法核算例解
《企業(yè)會(huì )計準則第2號——長(cháng)期股權投資》規定投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長(cháng)期股權投資，應當采用權益法核算。與舊準則相比，權益法部分變化較大，不僅運用公允價(jià)值來(lái)確定投資方在被投資方所占的權益份額，而且由過(guò)去的部分權益法改為完全權益法，考慮到被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間差額對投資收益的影響。一、長(cháng)期股權投資權益法核算
在采用權益法對長(cháng)期股權投資進(jìn)行核算時(shí)，長(cháng)期股權投資的初始投資成本大于投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調整長(cháng)期股權投資的初始投資成本；長(cháng)期股權投資的初始投資成本小于投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應當計入當期損益，同時(shí)調整長(cháng)期股權投資的成本。投資企業(yè)取得長(cháng)期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實(shí)現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)在確認應享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應當以取得投資時(shí)被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調整后確認。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應當以長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構成對被投資單位凈投資的長(cháng)期權益減記至零為限。被投資單位以后實(shí)現凈利潤的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補未確認的虧損分擔額后，恢復確認收益分享額。確認的投資收益應先沖減尚未彌補的虧損部分。剩余部分調整“長(cháng)期股權投資”賬戶(hù)。
[例1]2006年1月1日，A公司購入合作伙伴財富公司股票1000萬(wàn)股，占該公司總股本的20%，作為戰略投資長(cháng)期持有。為完成此次收購，A公司共支付現金2400萬(wàn)元（包含相關(guān)的稅費）。購入股份當天，財富公司的可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值為11000萬(wàn)元，賬面價(jià)值為10000萬(wàn)元。除表1涉及的項目外，其余資產(chǎn)、負債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值均無(wú)變化。
表1 單位：萬(wàn)元
公允價(jià)值 賬面價(jià)值
存貨 1100 1000
固定資產(chǎn)－設備 5700 5000
無(wú)形資產(chǎn)－專(zhuān)利權 600 400
合計 7400 6400
說(shuō)明：存貨采用先進(jìn)先出法核算，所有存貨均在當年消耗。 固定資產(chǎn)－設備剩余使用期限10年，使用年限平均法進(jìn)行攤銷(xiāo)。 無(wú)形資產(chǎn)－專(zhuān)利權剩余使用期限5年，使用年限平均法進(jìn)行攤銷(xiāo)。2006年財富公司實(shí)現凈利潤1500萬(wàn)元。2006年3月20日，財富公司宣告發(fā)放現金股利，每股0.2元。2007年財富公司實(shí)現凈利潤1800萬(wàn)元。2008年財富公司出現虧損3000萬(wàn)元。2009年財富公司出現巨額虧損1.2億元。2010年財富公司經(jīng)營(yíng)好轉，實(shí)現盈利1000萬(wàn)元。2011年，財富公司實(shí)現盈利3000萬(wàn)元。
（1）2006年1月1日購入時(shí)
借：長(cháng)期股權投資——財富公司（成本）24000000
貸：銀行存款 24000000
（2）2006年年底，確認投資收益
投資收益＝[1500－100－（5700－5000）÷10－（600－400）÷5]×20%=258（萬(wàn)元）
借：長(cháng)期股權投資——財富公司（損益調整）2580000
貸：投資收益 2580000
（3）2006年3月20日宣告發(fā)放現金股利
借：應收股利 2000000
貸：長(cháng)期股權投資——財富公司（損益調整）2000000
（4）2007年年底，確認投資收益
投資收益＝[1800－（5700－5000）÷10－（600－400）÷5]×20%＝338（萬(wàn)元）
借：長(cháng)期股權投資－財富公司（損益調整）3380000
貸：投資收益 3380000
（5）2008年年底，確認投資虧損
投資收益=[－3000－（5700－5000）÷10－（600－400）÷5]×20%＝－622（萬(wàn)元）
借：投資收益 6220000
貸：長(cháng)期股權投資——財富公司（損益調整）6220000
（6）2009年財富公司出現巨額虧損1.2億元
2009年底，A公司應該分擔的虧損為2400萬(wàn)元（12000×20%）,再加上22萬(wàn)元公允價(jià)值與賬面價(jià)值的攤銷(xiāo)額，共計2422萬(wàn)元。
長(cháng)期股權投資賬戶(hù)明細如下：成本2400萬(wàn)元、損益調整（貸方）226萬(wàn)元，沖減2174萬(wàn)元，還有248萬(wàn)元在備查簿中進(jìn)行登記。
借：投資收益 21740000
貸：長(cháng)期股權投資——財富公司（損益調整）21740000
（7）2010年財富公司經(jīng)營(yíng)好轉，實(shí)現盈利1000萬(wàn)元，年底確認投資收益
投資收益=（1000－110）×20%＝178（萬(wàn)元）
此時(shí)應先沖減備查簿中的未彌補虧損，尚有70萬(wàn)元（178－248）虧損沒(méi)有彌補。
（8）2011年，財富公司實(shí)現盈利3000萬(wàn)元
投資收益＝（3000－70）×20%＝586（萬(wàn)元）
說(shuō)明：無(wú)形資產(chǎn)使用期限已到，公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額已經(jīng)攤銷(xiāo)完畢。只需對固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額進(jìn)行攤銷(xiāo)。
借：長(cháng)期股權投資——財富公司（損益調整）
（5860000－700000） 5160000
貸：投資收益 5160000
二、成本法與權益法相互轉換
（一）權益法轉為成本法 投資企業(yè)因減少投資等原因對被投資單位不再具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計量的長(cháng)期股權投資，應當改按成本法核算，并以權益法下長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的初始投資成本。
[例2]C公司持有興達公司40%的股權，因能對興達公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響，采用權益法核算。2007年年初，C公司將興達公司30%的股權以2000萬(wàn)元價(jià)格對外出售。出售時(shí)，該項長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值為2400萬(wàn)元，其中成本2000萬(wàn)元，損益調整400萬(wàn)元。剩余10%股權改為成本法核算。假定轉換日被投資方興達公司的留存收益為2000萬(wàn)元。2007年3月5日，興達公司宣布發(fā)放現金股利1000萬(wàn)元。2007年全年興達公司實(shí)現盈利5000萬(wàn)元。2008年3月8日，宣布發(fā)放現金股利3000萬(wàn)元。
（1）2007年初出售
借：銀行存款 20000000
貸：長(cháng)期股權投資——興達公司（成本）
（20000000×75%） 15000000
長(cháng)期股權投資——興達公司（損益調整）
（4000000×75%） 3000000
投資收益 2000000
（2）持股比例下降為10%，改用成本法核算
借：長(cháng)期股權投資 6000000
貸：長(cháng)期股權投資——興達公司（成本） 5000000
長(cháng)期股權投資——興達公司（損益調整）1000000
自被投資方分得的現金股利未超過(guò)轉換時(shí)被投資方賬面留存收益中投資方應享有的份額的，分得的現金股利應沖減長(cháng)期股權投資的成本，不確認投資收益。
（3）2007年3月5日
借：應收股利 1000000
貸：長(cháng)期股權投資 1000000
（4）2008年3月8日
借：應收股利 3000000
貸：長(cháng)期股權投資 1000000
投資收益 2000000
（二）成本法轉為權益法 因追加投資等原因能夠對被投資單位實(shí)施共同控制或重大影響但不構成控制的，應當改按權益法核算，并以成本法下長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值或按照《企業(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量》確定的投資賬面價(jià)值作為按照權益法核算的初始投資成本。
[例3]2006年1月1日，B公司購入彩虹公司股票100萬(wàn)股，占該公司總股本10%，準備長(cháng)期持有，共支付價(jià)款及相關(guān)稅費515萬(wàn)元。購買(mǎi)時(shí)，彩虹公司可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值5100萬(wàn)元，賬面價(jià)值5000萬(wàn)元。除一臺設備公允價(jià)值高于賬面價(jià)值100萬(wàn)元外，其他資產(chǎn)、負債公允價(jià)值均與賬面價(jià)值相同。該設備公允價(jià)值600萬(wàn)元，賬面價(jià)值500萬(wàn)元，尚可使用10年，按年限平均法計提折舊，沒(méi)有凈殘值。2006年彩虹公司實(shí)現凈利潤200萬(wàn)元，并于2007年3月20日宣告發(fā)放現金股利每股0.1元。2007年彩虹公司實(shí)現凈利潤300萬(wàn)元。2008年1月1日，B公司再次購入200萬(wàn)股，占總股本20%，支付1300萬(wàn)元。此時(shí)彩虹公司可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值6100萬(wàn)元，賬面價(jià)值6000萬(wàn)元。除了第一次購入時(shí)，設備公允價(jià)值高于賬面價(jià)值80萬(wàn)元以外，有原材料一批公允價(jià)值80萬(wàn)元，賬面價(jià)值60萬(wàn)元。2008年彩虹公司實(shí)現凈利潤400萬(wàn)元。
（1）2006年1月1日購入時(shí)
借：長(cháng)期股權投資 5150000
貸：銀行存款 5150000
（2）2007年3月20日彩虹公司宣告發(fā)放現金股利
借：應收股利 100000
貸：投資收益 100000
（3）2008年1月1日，由于B公司再次購入彩虹公司20%的股票，持股比例達到30%，長(cháng)期股權投資應由成本法改為權益法，進(jìn)行調整。原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實(shí)現凈損益中應享有份額的，一方面應當調整長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調整留存收益；屬于其他原因導致被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應享有的份額，調整長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值，并調整權益。計算過(guò)程如表2所示：
表2 投資收益影響數計算表 單位：元
時(shí)
間 成本法下
投資收益 權益法下
投資收益 稅前
差異 所得稅
影響 累計
影響數
2006 100000 190000 90000 0 90000
2007 0 290000 290000 0 290000
合計 100000 480000 380000 0 380000
借：長(cháng)期股權投資——彩虹公司（成本） 5150000
長(cháng)期股權投資——彩虹公司（損益調整）380000
長(cháng)期股權投資——彩虹公司（其他權益變動(dòng)）
（6100000－5100000－380000） 620000
貸：長(cháng)期股權投資 5150000
盈余公積（380000×10%） 38000
利潤分配——未分配利潤 342000
資本公積——其他資本公積 620000
（4）2008年1月1日B公司再次購入彩虹公司20%股份
借：長(cháng)期股權投資——彩虹公司（成本）13000000
貸：銀行存款 13000000
（5）2008年12月31日，確認投資收益
投資收益=（400－10－20）×30%＝111（萬(wàn)元）
借：長(cháng)期股權投資——彩虹公司（損益調整）1110000
貸：投資收益 1110000
[例4]D公司持有隆達公司60％股權，賬面余額為7800萬(wàn)元，沒(méi)有提取減值準備。2006年12月10日，D公司將20%股權對外出售，獲得價(jià)款3000萬(wàn)元，出售當日隆達公司可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值為18000萬(wàn)元。D公司取得隆達公司60%股權時(shí)，該公司可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值為15000萬(wàn)元（假設公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。自D公司取得隆達公司60%股權后至本次出售前，被投資方實(shí)現凈利潤4000萬(wàn)元。假設隆達公司一直未進(jìn)行利潤分配。除實(shí)現凈損益外，被投資方可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計入權益部分的金額為100萬(wàn)元。盈余公積按凈利潤10%比例提取。
（1）2006年12月10日
借：銀行存款 30000000
貸：長(cháng)期股權投資（78000000÷3） 26000000
投資收益 4000000
剩余長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值為5200萬(wàn)元，小于與原投資時(shí)應享有被投資方隆達公司可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額為800萬(wàn)元（15000×40%－5200），該部分應調整長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調整留存收益。
（2）調整長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值
借：長(cháng)期股權投資——隆達公司（成本）52000000
貸：長(cháng)期股權投資 52000000
借：長(cháng)期股權投資——隆達公司（成本）8000000
貸：盈余公積（8000000×10%） 800000
利潤分配——未分配利潤 7200000
原取得投資后至轉換為權益法核算之間被投資單位實(shí)現凈損益中應享有的份額，一方面調整長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值，同時(shí)調整留存收益；其他原因導致被投資方所有者權益變動(dòng)中應享有的份額，在調整長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值同時(shí)，調整投資方權益。
借：長(cháng)期股權投資——隆達公司（損益調整）
（40000000×40%） 16000000
貸：盈余公積（16000000×10%） 1600000
利潤分配——未分配利潤 14400000
借：長(cháng)期股權投資——隆達公司（其他權益變動(dòng)）
（1000000×40%） 400000
貸：資本公積——其他資本公積 400000
參考文獻：
[1]財政部：《企業(yè)會(huì )計準則》（2006），經(jīng)濟科學(xué)出版社2006年版。
[2]《企業(yè)會(huì )計準則——應用指南》（2006），中國財政經(jīng)濟出版2006年版。
[3]于曉鐳、徐興恩：《新企業(yè)會(huì )計準則實(shí)務(wù)指南與講解》，機械工業(yè)出版社2006年版。
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