長(cháng)期股權投資成本法與權益法轉換淺析

【摘要】 長(cháng)期股權投資在持有期間，因各方面情況的變化，可能導致其核算需要由一種方法轉換為另外的方法，即成本法核算與權益法核算之間的相互轉換。文章就兩種方法相互轉換會(huì )計處理進(jìn)行簡(jiǎn)單剖析。
　　【關(guān)鍵詞】 長(cháng)期股權投資；成本法；權益法
　　
　　一、成本法轉換為權益法
　　
　　《企業(yè)會(huì )計準則第 2 號——長(cháng)期股權投資》第十四條第二款規定：“因追加投資等原因能夠對被投資單位實(shí)施共同控制或重大影響但不構成控制的，應當改按權益法核算，并以成本法下長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值或按照《企業(yè)會(huì )計準則第22 號——金融工具確認和計量》確定的投資賬面價(jià)值作為按照權益法核算的初始投資成本”。
　�。ㄒ唬└鶕�上述規定，原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報價(jià)、公允價(jià)值不可靠計量的長(cháng)期投資，因追加投資導致持股比例上升，能夠對被投資單位施加重大影響或是實(shí)施共同控制的，在自成本法轉換為權益法核算時(shí)，應區分原持有的長(cháng)期股權投資以及新增長(cháng)期股權投資兩部分分別處理
　　1.原持有長(cháng)期股權投資的賬面余額與按照原持股比例計算確
　　定應享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額屬于通過(guò)投資作價(jià)體現的商譽(yù)部分，不調整長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值；屬于原取得投資時(shí)因投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，一方面應調整長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值，另一方面應同時(shí)調整留存收益。
　　對于原取得投資后至再次投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對于原持股比例的部分屬于在此期間被投資單位實(shí)現凈損益中應享有份額的，一方面應當調整長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值，另一方面應同時(shí)調整留存收益；屬于其他原因導致的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應享有的份額，在調整長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應當計入“資本公積——其他資本公積”。
　　2.對于新取得的股權部分。應比較新增投資的成本與取得該部分投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，其中投資成本大于投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調整長(cháng)期股權投資的成本；對于投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應調整增加長(cháng)期股權投資的成本，同時(shí)計入取得當期的營(yíng)業(yè)外收入。
　　上述與原持股比例相對應的商譽(yù)或是應計入留存收益的金額與新取得投資過(guò)程中體現的商譽(yù)與計入當期損益的金額應綜合考慮，在此基礎上確定與整體投資相關(guān)的商譽(yù)或是因投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額應計入留存收益或是損益的金額。
　�。劾�1］A公司于2007年1月1日取得B公司10%的股權，成本為500萬(wàn)元，取得投資時(shí)B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為4 900萬(wàn)元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。因對被投資單位不具有重大影響且無(wú)法可靠確定該項投資的公允價(jià)值，A公司對其采用成本法核算。A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。
　　2008年1月1日，A公司又以1 350萬(wàn)元的價(jià)格取得B公司20%的股權，當日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為6 500萬(wàn)元。取得該部分股權后，按照B公司章程規定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對該項長(cháng)期股權投資轉為采用權益法核算。假定A公司在取得對B公司10%股權后至新增投資日，B公司通過(guò)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現的凈利潤為1 000萬(wàn)元，未派發(fā)現金股利或利潤。除所實(shí)現凈利潤外，未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。
　�。�1）由成本法轉為權益法時(shí)對長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值的調整
　　對于原10%股權的成本500萬(wàn)元與原投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額490萬(wàn)元（4 900×10%）之間的差額10萬(wàn)元，屬于原投資時(shí)體現的商譽(yù)，該部分差額不調整長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值。
　　對于被投資單位可辨認凈資產(chǎn)在原投資時(shí)至新增投資交易日之間公允價(jià)值的變動(dòng) （6 500-4 900）相對于原持股比例的部分160萬(wàn)元，其中屬于投資后被投資單位實(shí)現凈利潤部分100萬(wàn)元（1 000×10%），應調整增加長(cháng)期股權投資的賬面余額，同時(shí)調整留存收益；除實(shí)現凈損益外其他原因導致的可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)60萬(wàn)元，應當調整增加長(cháng)期股權投資的賬面余額，同時(shí)計入資本公積（其他資本公積）。針對該部分投資的賬務(wù)處理為：
　　借：長(cháng)期股權投資 160
　　貸：資本公積——其他資本公積60
　　 盈余公積10
　　 利潤分配——未分配利潤90
　�。�2）2008年1月1日，A公司應確認對B公司的長(cháng)期股權投資
　　借：長(cháng)期股權投資1 350
　　貸：銀行存款1 350
　　對于新取得的股權，其成本為1 350萬(wàn)元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額1 300萬(wàn)元（6 500×20%）之間的差額為投資作價(jià)中體現出的商譽(yù)，該部分商譽(yù)不要求調整長(cháng)期股權投資的成本。
　�。�3）假設2008年1月1日支付1 200萬(wàn)元取得B公司20%
　　的股權
　　借：長(cháng)期股權投資1 200
　　貸：銀行存款1 200
　　對于新取得的股權，其成本為1 200萬(wàn)元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額1 300萬(wàn)元（6 500×20%）之間的差額應確認營(yíng)業(yè)外收入100萬(wàn)元，但原持股比例10%部分長(cháng)期股權投資中含有商譽(yù)10萬(wàn)元，所以綜合考慮追加投資部分應確認營(yíng)業(yè)外收入90萬(wàn)元。
　　借：長(cháng)期股權投資90
　　貸：營(yíng)業(yè)外收入 90
　�。�4）假設2008年1月1日支付1 295萬(wàn)元取得B公司20%
　　的股權
　　借：長(cháng)期股權投資1 295
　　 貸：銀行存款 1 295
　　對于新取得的股權，其成本為1 295萬(wàn)元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額1 300萬(wàn)元（6 500×20%）之間的差額應確認營(yíng)業(yè)外收入5萬(wàn)元，但原持股比例10%部分長(cháng)期股權投資中含有商譽(yù)10萬(wàn)元，所以綜合考慮應確認含在長(cháng)期股權投資中的商譽(yù)5萬(wàn)元，追加投資部分不應確認營(yíng)業(yè)外收入。
　�。ǘ�）因處置投資導致對被投資單位的影響能力由控制轉為具有重大影響或者與其他投資方一起實(shí)施共同控制的，應當由成本法轉為權益法核算
　　1.按處置或收回投資的比例結轉應終止確認的長(cháng)期股權投資
　　成本。
　　2.比較剩余長(cháng)期股權投資成本與按照剩余持股比例計算原投
　　資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額。
　　剩余的長(cháng)期股權投資的成本大于按剩余持股比例計算的應享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，屬于投資作價(jià)中體現的商譽(yù)部分，不調整長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值；剩余的長(cháng)期股權投資的成本小于按剩余持股比例計算的應享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，在調整長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值的同時(shí)，應調整留存收益。
　　3.對于原取得投資后至轉換為權益法之間被投資單位可辨認
　　凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)相對于剩余持股比例的部分，屬于在此之間被投資單位實(shí)現凈損益中應享有份額的，一方面應當調整長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調整留存收益；屬于其他原因導致被投資單位所有者權益變動(dòng)中應享有份額的，在調整長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值的同時(shí)，應當計入資本公積（其他資本公積）。［例2］A公司原持有B公司60%的股權，其賬面余額為6 000萬(wàn)元，未計提減值準備。20×6年12月6日，A公司將其持有的對B公司長(cháng)期股權投資中的1/3出售給某企業(yè)，出售取得價(jià)款3 600萬(wàn)元，當日被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為 16 000萬(wàn)元。A公司原取得B公司60%股權時(shí)，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為 9 000萬(wàn)元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。自A公司取得對B公司長(cháng)期股權投資后至部分處置投資前，B公司實(shí)現凈利潤5 000萬(wàn)元。假定B公司一直未進(jìn)行利潤分配。除所實(shí)現凈損益外，B公司未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。假定A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。
　　在出售20%的股權后，A公司對B公司的持股比例為40%，在被投資單位董事會(huì )中派有代表，但不能對B公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制。對B公司長(cháng)期股權投資應由成本法改為按照權益法核算。
　�。�1）確認長(cháng)期股權投資處置損益
　　借：銀行存款3 600
　　貸：長(cháng)期股權投資2 000
　　 投資收益1 600
　�。�2）調整長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值
　　剩余長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值為4 000萬(wàn)元，與原投資時(shí)應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額400萬(wàn)元（4 000-9 000×40%）為商譽(yù)，該部分商譽(yù)的價(jià)值不需要對長(cháng)期股權投資的成本進(jìn)行調整。
　　處置投資以后按照持股比例計算享有被投資單位自購買(mǎi)日至處置投資日期間實(shí)現的凈損益為2 000萬(wàn)元（5 000×40%），應調整增加長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調整留存收益。企業(yè)應進(jìn)行以下賬務(wù)處理：
　　借：長(cháng)期股權投資2 000
　　貸：盈余公積 200
　　利潤分配——未分配利潤1 800
　　處置投資以后按照持股比例計算享有被投資單位自購買(mǎi)日至處置投資日期間，其他原因導致被投資單位所有者權益變動(dòng)中應享有的份額800萬(wàn)元[（16 000-9 000）×40%-2 000]，應調整增加長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值，同時(shí)計入資本公積（其他資本公積）。
　　借：長(cháng)期股權投資800
　　貸：資本公積800
　　
　　二、權益法轉換為成本法
　　
　　《企業(yè)會(huì )計準則第 2 號——長(cháng)期股權投資》第十四條第一款規定：“投資企業(yè)因減少投資等原因對被投資單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計量的長(cháng)期股權投資，應當改按成本法核算，并以權益法下長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的初始投資成本”。 具體情形包括：
　�。ㄒ唬┢髽I(yè)由于減少投資而對被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計量的。
　�。ǘ�）被投資單位已宣告破產(chǎn)或依法律程序進(jìn)行清理整頓。
　�。ㄈ�）原采用權益法核算時(shí)被投資單位的資金轉移能力等并未受到限制，但其后由于各種原因而使被投資單位處于嚴格的各種限制性條件下經(jīng)營(yíng)，從而導致被投資單位向投資企業(yè)轉移資金的能力受到限制。
　　在具體實(shí)務(wù)中，企業(yè)是否對被投資單位具有控制、共同控制或能否對被投資單位施加重大影響，應根據公司章程、合同或協(xié)議約定、被投資單位所在國家有關(guān)外匯政策等進(jìn)行判斷。
　　企業(yè)不得隨意將其仍持有股權并具有重大影響、但已發(fā)生虧損的被投資單位，或將尚未滿(mǎn)足股權轉讓條件（即未滿(mǎn)足股權轉讓收益確認條件）仍對被投資單位具有重大影響的股權投資中止采用權益法核算。
　　長(cháng)期股權投資自權益法轉換為成本法核算的，除構成企業(yè)合并的以外，應按中止采用權益法時(shí)長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值作為成本法核算的初始投資成本。以轉換時(shí)長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的基礎。
　　繼后期間，自被投資單位分得的現金股利或利潤未超過(guò)轉換時(shí)被投資單位賬面留存收益中本企業(yè)享有份額的，分得的現金股利或利潤應沖減長(cháng)期股權投資的成本，不作為投資收益。自被投資單位取得的現金股利或利潤超過(guò)轉換時(shí)被投資單位賬面留存收益中本企業(yè)享有份額的部分，確認為當期損益。
　�。ㄋ模┮蜃芳油顿Y原因導致原持有的對聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資轉變?yōu)閷ψ庸�司投資的，從而形成企業(yè)合并的，長(cháng)期股權投資應從權益法轉換為成本法，并進(jìn)行追溯調整。
　　1.對于同一控制下的合并，首先要求對原采用權益法核算的結果按照成本法進(jìn)行追溯調整，以調整后長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值作為合并對價(jià)的賬面價(jià)值。長(cháng)期股權投資初始投資成本與被投資企業(yè)所有者權益的賬面價(jià)值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。
　　2.對于非同一控制下的合并，首先要求對原采用權益法核算的結果按照成本法進(jìn)行追溯調整，以調整后長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值作為合并對價(jià)的賬面價(jià)值，賬面價(jià)值與其公允價(jià)值有差額的計入當期損益。
　�。劾�3］A、B兩公司為非同一控制下的兩個(gè)企業(yè)，A公司于2007年2月取得B公司20%的股權，成本為1 000萬(wàn)元，當日B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為4 000萬(wàn)元，取得投資后A公司向B公司派出董事1名。2007年A公司確認投資收益100萬(wàn)元。在此期間，B公司未宣告發(fā)放現金股利或利潤。2008年3月，A公司以3 000萬(wàn)的價(jià)格再購入B公司50%的股份，并能夠控制B公司的財務(wù)和經(jīng)營(yíng)。購買(mǎi)日B公司可辨認的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為
　　5 200萬(wàn)元。
　�。�1）2008年3月，對已確認的投資收益100萬(wàn)元進(jìn)行追溯調整（假定A公司10%提取盈余公積）（權益法變?yōu)槌杀痉ǎ?
　　借：盈余公積 10
　　 利潤分配——未分配利潤 90
　　 貸：長(cháng)期股權投資100
　�。�2）再投資成本的確認
　　借：長(cháng)期股權投資 3 000
　　貸：銀行存款3 000
　�。�3）對于原取得的股權，其成本為1 000萬(wàn)元，與原取得投資時(shí)按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額800萬(wàn)元（4 000×20%）之間的差額為投資作價(jià)中體現出的商譽(yù)，該部分商譽(yù)不要求調整長(cháng)期股權投資的成本。對于新取得的股權，其成本為3 000萬(wàn)元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額2 600萬(wàn)元（5 200×50%）之間的差額為投資作價(jià)中體現出的商譽(yù)，該部分商譽(yù)也不要求調整長(cháng)期股權投資的成本。
　�。�4）假設2008年3月支付2 300萬(wàn)元取得B公司50%的股權
　　借：長(cháng)期股權投資2 300
　　 貸：銀行存款2 300
　　對于新取得的股權，其成本為2 300萬(wàn)元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額2 600萬(wàn)元（5 200×50%）之間的差額應確認營(yíng)業(yè)外收入300萬(wàn)元，但原持股比例20%部分長(cháng)期股權投資中含有商譽(yù)200萬(wàn)元，所以綜合考慮追加投資部分應確認營(yíng)業(yè)外收入100萬(wàn)元。
　　借：長(cháng)期股權投資100
　　貸：營(yíng)業(yè)外收入 100
　�。�5）假設2008年3月支付2 500萬(wàn)元取得B公司50%的股權
　　借：長(cháng)期股權投資2 500
　　 貸：銀行存款 2 500
　　對于新取得的股權，其成本為2 500萬(wàn)元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額2 600萬(wàn)元（5 200×50%）之間的差額應確認營(yíng)業(yè)外收入100萬(wàn)元，但原持股比例20%部分長(cháng)期股權投資中含有商譽(yù)200萬(wàn)元，所以綜合考慮應確認含在長(cháng)期股權投資中的商譽(yù)100萬(wàn)元，追加投資部分不應確認營(yíng)業(yè)外收入。

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