現金流量表編制中兩個(gè)特殊項目的列示

　　 歷經(jīng)11年的實(shí)踐與,現金流量表的編制已經(jīng)基本規范化,但在實(shí)務(wù)中仍然有一些特殊事項存在爭議,如定期存款如何列示,非貨幣性資產(chǎn)交換涉及的現金流量如何列示等。文章首先介紹了現金流量表的編制基礎,即現金和現金等價(jià)物;第二部分分析了定期存款在現金流量表中的列示;第三部分分析了非貨幣性資產(chǎn)交換涉及的補價(jià)和相關(guān)稅費在現金流量表中的列示;最后簡(jiǎn)單分析了其他特殊問(wèn)題在現金流量表中的列示原則。
　　 現金流量表;定期存款;非貨幣性資產(chǎn)交換
　　
　　現金流量表,是反映一定期間現金和現金等價(jià)物流入和流出的報表。編制現金流量表的主要目的是為財務(wù)報表使用者提供企業(yè)一定會(huì )計期間現金和現金等價(jià)物流入和流出的信息,以便于財務(wù)報表使用者了解和評價(jià)企業(yè)獲取現金和現金等價(jià)物的能力,并據以預測企業(yè)未來(lái)現金流量。
　　
　　一、現金流量表的編制基礎
　　
　　現金流量表以現金及現金等價(jià)物為基礎編制,按照收付實(shí)現制原則編制,將權責發(fā)生制下的盈利信息調整為收付實(shí)現制下的現金流量信息。具體包括以下內容:
　　(一)現金
　　現金,是指企業(yè)庫存現金以及可以隨時(shí)用于支付的存款。不能隨時(shí)用于支付的存款不屬于現金�，F金主要包括:(1)庫存現金,是指企業(yè)持有可隨時(shí)用于支付的現金,與“庫存現金”科目的核算內容一致。(2)銀行存款,是指企業(yè)存入機構、可以隨時(shí)用于支取的存款,與“銀行存款”科目核算內容基本一致,但不包括不能隨時(shí)用于支付的存款。例如,不能隨時(shí)支取的定期存款不應作為現金;提前通知金融機構便可支取的定期存款則應包括在現金范圍內。(3)其他貨幣資金,是指存放在金融機構的外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用卡存款、信用證保證金存款和存出投資款等,與“其他貨幣資金”科目核算內容一致。
　　(二)現金等價(jià)物
　　現金等價(jià)物,是指企業(yè)持有的期限短、流動(dòng)性強、易于轉換為已知金額現金、價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險很小的投資�，F金等價(jià)物的支付能力相當于現金,能夠滿(mǎn)足企業(yè)即期支付的需要�，F金等價(jià)物的定義本身,包含了判斷一項投資是否屬于現金等價(jià)物的四個(gè)條件,即(1)期限短,一般是指從購買(mǎi)日起3個(gè)月內到期;(2)流動(dòng)性強;(3)易于轉換為已知金額的現金;(4)價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險很小。其中,期限短、流動(dòng)性強,強調了變現能力;而易于轉換為已知金額的現金、價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險較小,則強調了支付能力的大小。
　　會(huì )計準則之所以將符合以上四個(gè)條件的投資規定為現金等價(jià)物,視同現金加以報告,主要是考慮到,當企業(yè)作以上投資時(shí),主要目的不是取得投資收益,而是將本來(lái)用于日常支付的現金暫時(shí)用于投資,待需要支付時(shí),隨時(shí)變現,其安全性和變現能力與普通的存款差不多,但比普通的存款更合算。具體到一個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō),哪些投資可以確認為現金等價(jià)物,需要根據具體情形加以判斷。典型的現金等價(jià)物是自購買(mǎi)之日起三個(gè)月內到期的短期債券。企業(yè)作為短期投資而購買(mǎi)的、市場(chǎng)上可以流通的股票,雖然期限短、變現能力強,但是其變現的金額并不確定,變現價(jià)值并不穩定,所以不屬于現金等價(jià)物。
　　
　　二、定期存款的列示
　　
　　所謂定期存款,是指在存款時(shí)約定取款時(shí)間,到期或按期支取本金和利息的存款。對于定期存款,編制現金流量表時(shí)應計入現金流量表的哪一個(gè)項目?這個(gè)問(wèn)題一直在實(shí)務(wù)中存在爭議,目前在實(shí)務(wù)中對于這一問(wèn)題的處理有三種主流觀(guān)點(diǎn):一種觀(guān)點(diǎn)認為,定期存款仍然作為現金流量表中的現金組成部分,所以科目間不需做出調整。理由是認為當企業(yè)有緊急需要時(shí),也可以隨時(shí)提取,只不過(guò)是得到的利息較少而已,既然定期存款不存在任何支取方面的附加條件限制,所以應將其計入現金流量表的期末現金余額中。另一種觀(guān)點(diǎn)認為,企業(yè)存放的定期存款應作為企業(yè)的一項現金流出,可以在“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量——支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現金流出”項目中列示。理由是認為企業(yè)之所以要存放定期存款,可能是考慮到企業(yè)在短期的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中不會(huì )用到這筆資金,并且存放定期存款以后,資金流動(dòng)性大大降低,不再符合現金流量表編制基礎的特點(diǎn),所以把存放的定期存款作為企業(yè)的一項現金流出。第三種觀(guān)點(diǎn)認為:企業(yè)存放的定期存款應當作為企業(yè)投資活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量,存放定期存款是可以列示在“投資活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量——投資支付的現金”項目中,存款到期取回時(shí)可以在“投資活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量——收回投資收到的現金”項目中列示。
　　筆者認為,上述三種做法各有千秋,但在處理定期存款時(shí)還應考慮到定期存款的種類(lèi)。定期存款可大致歸納為如下兩類(lèi):一是普通定期存款;二是通知存款。二者都可以提前提取;二者的區別在于普通定期存款的利率要高于通知存款,但若提前提取,普通定期存款只能按活期存款利息,利息較低,而通知存款只要提前一天通知銀行,就可以按照存款時(shí)約定的利率計算利息。也就是說(shuō),如果到期提取,普通定期存款的利率高于通知存款;如果提前提取,通知存款的利率反而要高于普通定期存款。
　　當企業(yè)決定將資金變作定期存款,實(shí)際上是進(jìn)行一項投資,即,將資金投入定期存款時(shí)可以在“投資活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量——投資支付的現金”項目中列示;企業(yè)到期收回或提前取款,都可以看作是投資的收回,在“投資活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量——收回投資收到的現金”項目中列示。而對于通知存款來(lái)說(shuō),企業(yè)與銀行達成協(xié)議,當企業(yè)在存款到期前提取現金時(shí),則按低于原期限、高于活期存款的利率支付利息。在這種情況下,盡管企業(yè)已經(jīng)按一定期限存入現金,但是由于有以上協(xié)議,表明企業(yè)已經(jīng)考慮了這筆存款用于未來(lái)某一時(shí)間支付目的的可能性,這筆存款從而具有現金的性質(zhì),當企業(yè)存入和提前支取現金時(shí),可以視為現金形式的轉化,不影響企業(yè)的現金流量金額。

　　三、非貨幣性資產(chǎn)交換涉及現金的列示
　　
　　非貨幣性資產(chǎn)交換是一種非經(jīng)常性的特殊交易行為,是交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(cháng)期股權投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。非貨幣性資產(chǎn)交換一般不涉及貨幣性資產(chǎn),或者只涉及少量貨幣性資產(chǎn)。所以,與非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)的現金流量只有補價(jià)和相關(guān)稅費,其中,涉及的補價(jià)包括支付的補價(jià)(由于換入資產(chǎn)的公允價(jià)值高于換出資產(chǎn)的公允價(jià)值)和收到的補價(jià)(由于換出資產(chǎn)的公允價(jià)值高于換入資產(chǎn)的公允價(jià)值),這兩項現金流量應該如何在現金流量表中列示?筆者認為,這應考慮到換入和換出資產(chǎn)的性質(zhì)。
　　(一)非貨幣性資產(chǎn)交換涉及存貨
　　若換入存貨并且支付補價(jià),則這部分補價(jià)可視為購置存貨的一部分支出,應計入“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量——購買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現金”項目;若換出存貨并且收到補價(jià),則這部分補價(jià)可視為處置存貨的部分收入,應計入“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量——銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現金”項目。對于交換過(guò)程中涉及的相關(guān)稅費,主要是指增值稅,應計入“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量——支付的各項稅費”項目。
　　(二)非貨幣性資產(chǎn)交換涉及固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)
　　若換入固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)并且支付補價(jià),則這部分補價(jià)可視為購置資產(chǎn)的一部分支出,應計入“投資活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量——購建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(cháng)期資產(chǎn)所支付的現金”項目;若換出固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)并且收到補價(jià),則這部分補價(jià)可視為處置資產(chǎn)的一部分收入,應計入“投資活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量——處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(cháng)期資產(chǎn)所收回的現金凈額”項目。對于交換過(guò)程中涉及的相關(guān)稅費,主要是指營(yíng)業(yè)稅,應計入“投資活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量——購建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(cháng)期資產(chǎn)所支付的現金”項目。
　　(三)非貨幣性資產(chǎn)交換涉及長(cháng)期股權投資
　　若換入長(cháng)期股權投資并且支付補價(jià),則這部分補價(jià)可視為購置該項投資的一部分支出,應計入“投資活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量——投資所支付的現金”項目;若換出長(cháng)期股權投資并且收到補價(jià),則這部分補價(jià)可視為處置該項投資的一部分收入,應計入“投資活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量——收回投資所收到的現金”項目。對于交換過(guò)程中涉及的相關(guān)稅費,可以計入“投資活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量——投資所支付的現金”項目。
　　當然,有些非貨幣性資產(chǎn)交換中可能涉及兩種及以上的非貨幣性資產(chǎn),如可能同時(shí)換入存貨和固定資產(chǎn)并且支付補價(jià),那么這時(shí)的補價(jià)又應如何列示?筆者認為可以根據存貨和固定資產(chǎn)公允價(jià)值的比例對補價(jià)進(jìn)行分配。應歸屬于存貨部分的補價(jià)計入“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量——購買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現金”項目;應歸屬于固定資產(chǎn)的部分補價(jià)計入“投資活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量——購建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(cháng)期資產(chǎn)所支付的現金”項目。
　　除上述兩個(gè)特殊項目外,偶爾還會(huì )發(fā)生一些特殊事項可能涉及現金流量,如災害損失、保險賠款、捐贈等。對于自然災害損失和保險賠款,如果能夠確指,屬于流動(dòng)資產(chǎn)損失,應當列入經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的現金流量。如果不能確指,則可以列入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現金流量。捐贈收入和支出,可以列入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。當然,如果特殊項目的現金流量金額不大,則可以列入現金流量類(lèi)別下的“其他”項目,不單列項目。
　　
　　
　　[1] 企業(yè)準則2006[M].出版社,2006:150-153.
　　[2] 財政部會(huì )計司編寫(xiě)組.企業(yè)會(huì )計準則講解[M].人民出版社,2006:486-500.
　　[3] 周冶芳,魯揚昊.現金流量表編制中的特殊問(wèn)題[J].財會(huì )月刊,2006(3):29-30.
　　[4] 溫玉彪.運用T型賬戶(hù)法編制現金流量朱標的實(shí)操程序[J].會(huì )計之友,2009(2):102-104.
　　[5] 張豐偉.現金流量表編制方法創(chuàng )新分析[J].財會(huì )通訊,2009(1).

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