論電子商務(wù)對常設機構原則的挑戰

摘要：通過(guò)探討跨境電子商務(wù)對常設機構原則的挑戰并提出結合虛擬性常設機構方案和基于消費地的經(jīng)濟存在標準方案來(lái)確定跨境電子商務(wù)的稅收管轄權。
　　關(guān)鍵詞：常設機構；電子商務(wù)；稅收管轄權
　　
　　1常設機構原則
　　
　　常設機構原則是國際稅收協(xié)定中用以協(xié)調居住國和來(lái)源地國在跨國營(yíng)業(yè)利潤征稅權的標準。在稅收協(xié)定中，常設機構一般包括（1）固定交易地點(diǎn)，例如一個(gè)分支機構、辦事處或者一個(gè)工廠(chǎng)。（2）在來(lái)源地的獨立代理人的活動(dòng)，只要該代理人慣常性地行使包括簽訂合同在內的各項權利。
　　
　　2電子商務(wù)對常設機構原則的挑戰
　　
　　從常設機構的發(fā)展歷史看，不論常設機構概念作任何發(fā)展，物的要素（固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所）和人的要素（營(yíng)業(yè)代理人）始終是常設機構的兩個(gè)核心要素。而電子商務(wù)的出現給這兩個(gè)核心要素都提出了新的挑戰，圍繞這兩個(gè)核心要素來(lái)分析跨國電子商務(wù)活動(dòng)中的常設機構。
　　2.1物的要素的分析
　�。�1）在傳統的商務(wù)活動(dòng)中，企業(yè)開(kāi)展營(yíng)業(yè)活動(dòng)的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所都有雇員的存在，雇員在營(yíng)業(yè)場(chǎng)所中為企業(yè)處理各種營(yíng)業(yè)事務(wù)，然而，在電子商務(wù)活動(dòng)中，所有的商務(wù)活動(dòng)都是由服務(wù)器或網(wǎng)址自動(dòng)完成的，不必在來(lái)源國保存任何雇員，因此，某一外國企業(yè)在來(lái)源國擁有或使用的服務(wù)器或網(wǎng)址，難以構成一個(gè)營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。
　�。�2）在線(xiàn)交易是一種全新的貿易運作模式，其動(dòng)作媒介不是有形的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，而是虛擬的數字化空間，除了在客戶(hù)所在國擁有或租用服務(wù)器外，不再需要在客戶(hù)所在國建立任何形式的有形存在。而網(wǎng)址和服務(wù)用具有很強的活動(dòng)性。很難認定服務(wù)器或網(wǎng)址在空間上和時(shí)間上是“固定的”。
　�。�3）服務(wù)器和網(wǎng)址的活動(dòng)可否作為預備性或輔助性活動(dòng)以外的營(yíng)業(yè)活動(dòng)也難以認定。服務(wù)器和網(wǎng)址可以自動(dòng)完成各種功能，例如廣告、收發(fā)訂單、收款、儲蓄和發(fā)送數字化資料以及這些功能的綜合等。對于稅務(wù)當局來(lái)說(shuō)，在技術(shù)還不是很發(fā)達的情況下，很難追蹤到服務(wù)器和網(wǎng)址實(shí)際交易的情況，因而服務(wù)器和網(wǎng)址的交易活動(dòng)是否可以作為預備性或輔助性活動(dòng)以外的營(yíng)業(yè)活動(dòng)也是模糊不定的。
　　2.2人的要素的分析——網(wǎng)絡(luò )提供商是否構成營(yíng)業(yè)代理人的題目
　　根據OECD稅收協(xié)定范本和UN稅收協(xié)定范本的規定，該代理人在以下兩種情況下可以構成常設機構：①在締約國另一方代表企業(yè)進(jìn)行預備性或輔助性活動(dòng)以外的活動(dòng)，并且有權以企業(yè)的名義簽訂合同并且經(jīng)常行使這種權利（即締約代理人）；②固然沒(méi)有締約權，但是經(jīng)常在締約國另一方保存貨物或商品的庫存，并且代表企業(yè)經(jīng)常從該庫存中交付貨物或商品（及交付貨物代理人）。
　　通常情況下，網(wǎng)絡(luò )提供商在來(lái)源國建立服務(wù)器提供各種形式的網(wǎng)絡(luò )服務(wù)，特別是進(jìn)進(jìn)國際互聯(lián)網(wǎng)的訪(fǎng)問(wèn)服務(wù)。相對于銷(xiāo)售商而言，網(wǎng)絡(luò )提供商是按照自己的營(yíng)業(yè)常規進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)，其地位是完全獨立的。有鑒于此，即使某一網(wǎng)絡(luò )提供商向銷(xiāo)售商提供維持網(wǎng)址的服務(wù)器，使得銷(xiāo)售商得以在來(lái)源國開(kāi)展銷(xiāo)售活動(dòng)，被視為一種代理活動(dòng)，那么，該網(wǎng)絡(luò )提供商也應當為處于獨立地位代理人。根據營(yíng)業(yè)代理人構成常設機構的理論，獨立地位代理人只有在沒(méi)有按照其營(yíng)業(yè)常規進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng)時(shí)，才可以構成被代理企業(yè)的常設機構，此類(lèi)活動(dòng)與其自身從事的
　　網(wǎng)絡(luò )提供服務(wù)完全不同，顯然非其行業(yè)慣例，而是超出其營(yíng)業(yè)活動(dòng)常規。
　　
　　
　　3解決跨境電子商務(wù)稅收管轄困境的對策
　　
　　正如有學(xué)者以為：“應該突破傳統的以非居民在境內具有某種固定或者有形的物理存在，作
　　為行使來(lái)源地稅收管轄權條件的觀(guān)念，尋求更能在網(wǎng)絡(luò )數字信息時(shí)代下反映經(jīng)濟交易聯(lián)系和營(yíng)業(yè)實(shí)質(zhì)的來(lái)源地課稅連接因素，而不宜試圖在傳統的那些固定、有形的物理存在的概念框架內摸索電子商務(wù)交易存在的標記�！�
　　3.1虛擬性常設機構
　　虛擬性常設機構方案從常設機構本質(zhì)涵義出發(fā)，更夸大的是在電子商務(wù)交易方式下納稅人與來(lái)源地國事否構成了實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟聯(lián)系。隨著(zhù)貿易活動(dòng)性增強，技術(shù)進(jìn)一步發(fā)展，常設機構原則的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所要求反而極大地限制來(lái)源國稅收管轄權，這違反了“經(jīng)濟忠誠”原則，應對常設機構重新界定，并達到如下效果：（1）在經(jīng)濟忠誠和相當的基礎上對全球電子商務(wù)進(jìn)行征稅；（2）在（1）的基礎上，為了區分貿易主流以及輔助性貿易活動(dòng)提供通用的標準，并使得新的來(lái)源征稅標準為國際企業(yè)界以及各國（凈輸進(jìn)國與凈輸出國）接受。
　　3.2基于消費地經(jīng)濟存在標準
　　加拿大女王大學(xué)教授A(yíng)rthurJ.cockfield在其發(fā)表的《數字生物圈中的稅收政策設計：稅法在Internet環(huán)境下如何變革》提出了一個(gè)“數字生物圈”模型，深刻分析了網(wǎng)絡(luò )、計算機空間、傳統稅法規范和稅法（基于網(wǎng)絡(luò )的稅法）在網(wǎng)絡(luò )環(huán)境下的互動(dòng)關(guān)系，并指出了未來(lái)稅法的改革方向——基于消費地經(jīng)濟存在標準（economicpresencetest）確定跨境電子商務(wù)的稅收管轄權。
　　ArthurJ.cockfield教授以為，制定跨境電子商務(wù)的稅法規范，要充分考慮網(wǎng)絡(luò )、計算機空間、傳統稅法三者之間的互動(dòng)關(guān)系。未來(lái)稅法或者稅法變革的努力方向應遵循以下原則：（1）確立一個(gè)稅收體系以便政府能夠有效地獲得穩定的稅收收進(jìn)并保證公***品開(kāi)支；（2）稅法改革還要照顧到傳統稅法的穩定性要求，結合網(wǎng)絡(luò )的特點(diǎn)，努力維護現行稅制；（3）未來(lái)稅法變革要堅持稅收中性原則：一方面不應對在線(xiàn)交易方式征收歧視性稅收，另一方面有要夸大對在線(xiàn)交易的有效征稅，避免利用計算機空間避稅的盛行；（4）此外，未來(lái)稅法的改革應該促進(jìn)稅法的簡(jiǎn)單化，避免給納稅人帶來(lái)過(guò)高的遵法本錢(qián)，維護跨境電子商務(wù)的快速發(fā)展。
　　在此基礎上，ArthurJ.cockfield教授提出了基于消費地經(jīng)濟存在標準來(lái)確定跨境電子商務(wù)稅收管轄權。該理論主張：不要試圖通過(guò)認定計算機服務(wù)器構成常設機構的辦法來(lái)解決Internet帶來(lái)的稅法困境，相反，要創(chuàng )建規則以確保電子商務(wù)的進(jìn)口國基于一定的在線(xiàn)貨物數目和服務(wù)的進(jìn)口數目（如100萬(wàn)美元以上）有權對相應的納稅人征稅。即按照實(shí)際的消費數目這一經(jīng)濟的標準來(lái)分配國際所得稅收管轄權，以替換傳統的常設機構這一實(shí)體存在標準來(lái)適應Internet環(huán)境。
　　3.3觀(guān)點(diǎn)述評與對策建議
　�。�1）常設機構的概念應予保存，但應賦予其新的實(shí)質(zhì)內涵。
　　首先，在內涵方面，常設機構概念可以適用于跨境電子商務(wù)活動(dòng)。常設機構概念在國際稅法上的意義在于表明非居民的營(yíng)業(yè)活動(dòng)與來(lái)源地國存在著(zhù)實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟聯(lián)系。而在跨境電子商務(wù)環(huán)境下，固然傳統的以物理形式表現出來(lái)的實(shí)質(zhì)性聯(lián)系不再存在，但銷(xiāo)售商的活動(dòng)還是在來(lái)源國進(jìn)行，與來(lái)源國仍然存在著(zhù)實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟聯(lián)系。其次，在形式方面，也有其適用性。常設機構概念產(chǎn)生和發(fā)展的歷史啟示我們,現行的作為協(xié)調居住國與來(lái)源國在跨國營(yíng)業(yè)所得征稅權益沖突的平衡器的常設機構概念,本身是一個(gè)開(kāi)放的概念,其內涵和外延也是隨著(zhù)跨國經(jīng)濟交易活動(dòng)的范圍和形式的變化而不斷發(fā)展的。常設機構概念從其歷史來(lái)看也是一個(gè)與時(shí)俱進(jìn)的概念，根據跨國經(jīng)濟活動(dòng)的范圍和形式的發(fā)展而變化。例如，常設機構概念根據營(yíng)業(yè)活動(dòng)的形式，不再是僅僅由外國投資者在東道國設態(tài)度所、機構直接從事?tīng)I業(yè)活動(dòng)，通過(guò)東道國的機構、職員代理從事?tīng)I業(yè)活動(dòng)也十分普遍時(shí)，常設機構概念的范圍也由原來(lái)以固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所為核心要素與以代理人為核心要素構成常設機構并重的局面。網(wǎng)絡(luò )技術(shù)帶來(lái)的跨國經(jīng)濟活動(dòng)形式的革命，正是推動(dòng)常設機構概念發(fā)展的良好契機�！　。�2）降低常設機構的要求，取消常設機構概念中對跨境電子商務(wù)活動(dòng)“固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”的限制，而將“實(shí)質(zhì)性聯(lián)系”適用于跨境電子商務(wù)活動(dòng)。
　　“固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”是一種適應于傳統商務(wù)形式的概念，在電子商務(wù)中卻失往了其存在的意義。在電子交易中，一般情況下，網(wǎng)址是當事人訂立合同、付款、完成交付的虛擬場(chǎng)所，其在電子商務(wù)交易中的作用相當于“固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所”在傳統交易中的作用。而對于網(wǎng)址存在于哪個(gè)服務(wù)器上，該服務(wù)器的地理位置或者其服務(wù)器的擁有者這些情況，買(mǎi)方是不會(huì )留意的，也不會(huì )影響交易的進(jìn)行。而且網(wǎng)址在很多國家是可見(jiàn)的或者是可以訪(fǎng)問(wèn)的，效果就如同在這些國家分別設立了營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，其活動(dòng)假如滿(mǎn)足“從事?tīng)I業(yè)活動(dòng)”以及質(zhì)、量上的要求，就可以構成在有關(guān)國家設立的常設機構。同時(shí)，鑒于電子商務(wù)缺乏登記要求的特點(diǎn)，網(wǎng)址轉讓頻繁且無(wú)登記要求，因此認定常設機構，不要求外國銷(xiāo)售商對其使用的網(wǎng)址存在所有、租賃或其他支配關(guān)系，只要實(shí)在際使用了該網(wǎng)址即可。
　�、儋|(zhì)的要求：外國企業(yè)從事的應是“實(shí)質(zhì)性”營(yíng)業(yè)活動(dòng)，而非預備性、輔助性的營(yíng)業(yè)活動(dòng)。一般而言，假如這些營(yíng)業(yè)活動(dòng)的目的與整個(gè)企業(yè)的總目的相同，則可以認定為“實(shí)質(zhì)性”。關(guān)于“預備性”、“輔助性”活動(dòng)的認定，可以參考OECD關(guān)于常設機構的注釋第42.7段和注釋第42.8段中的說(shuō)明。
　�、诹康囊�求：外國企業(yè)在來(lái)源國所從事的營(yíng)業(yè)活動(dòng)客觀(guān)上應達到“連續的、系統的”標準。國際稅收協(xié)定中應該對可能構成常設機構存在的非居民支配的網(wǎng)址在互聯(lián)網(wǎng)上存續的時(shí)間,設定一個(gè)最低期限。規定網(wǎng)址活動(dòng)的最低期限標準的意義,在于排除非居民短暫或臨時(shí)性地通過(guò)網(wǎng)址實(shí)施某些營(yíng)業(yè)活動(dòng)在來(lái)源地國構成常設機構的可能性,由于這類(lèi)短期的和臨時(shí)性的營(yíng)業(yè)活動(dòng)并不足以構成非居民與來(lái)源地國之間存在實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟聯(lián)系。另外,明確設定一個(gè)最低期限標準,有助于進(jìn)步征稅效益,便于稅務(wù)機關(guān)在執行稅收協(xié)定的工作中易于把握認定和取得國際間的協(xié)調一致。其次是網(wǎng)址活動(dòng)的系統性標準。非居民納稅人通過(guò)其網(wǎng)址與來(lái)源國境內的客戶(hù)完成的交易額、提供的商品或服務(wù)價(jià)值金額、或取得后者支付的價(jià)款數額,在規定的期限內達到一定的數目規模。在這方面國際稅收協(xié)定應定出適當的量化標準,如在6個(gè)月或12個(gè)月內達到或超過(guò)一定金額,有權對相應的納稅人征稅。但也要對相關(guān)事實(shí)及情況如交易的頻率、數目、持續時(shí)間等要素，通盤(pán)問(wèn)慮后加以確定，這需要國際間廣泛的協(xié)商與協(xié)調。
　　
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