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關(guān)于制定稅收基本法的思考
《稅收根本法》起草項目曾經(jīng)列入我國第十屆全國人大常委會(huì )五年立法規劃，這標志著(zhù)《稅收根本法》起草工作正式啟動(dòng)。在我國學(xué)術(shù)界，有學(xué)者提出與此相關(guān)聯(lián)的稅收程序法概念，也曾有學(xué)者將這樣的法律稱(chēng)之為稅法典、稅收通則法、稅法通則，能夠以為，《稅收根本法》是當代中國現代化稅收立法的奠基工程。
一、制定《稅收根本法》的重要意義
就我國來(lái)說(shuō)，制定《稅收根本法》關(guān)于標準征稅權利、保證征稅人合法權益、健全稅收法律體系、完成稅收法治之“良法之治”、促進(jìn)社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟開(kāi)展，具有久遠的重要意義。我國稅收法制的現狀是：一方面，實(shí)體法范疇法律少、條例多，稅收范疇法律層次偏低。形成此現狀最基本的緣由是，稅收理論中一些級別較低的、不成熟的、隨意性較大的稅收文件，被稅務(wù)機關(guān)作為關(guān)鍵性的執法根據加以適用，從而形成稅收征管程序法律標準的實(shí)踐適用效能大打折扣。這一現象標明，目前我國稅法級次構造不科學(xué)、不合理：一是立法權利機關(guān)即全國人大及其常委會(huì )制定稅法占的比重太少（僅占9．1％）；二是受權立法機關(guān)即國務(wù)院（占72．7％）、國務(wù)院各部委（占18．2％）等制定的廣義稅法的比重太多，特別是稅務(wù)機關(guān)的標準性文件大量地存在，嚴重降低了稅法的權威性。因而，改動(dòng)現有我國稅法級次構造，進(jìn)步立法機關(guān)立法所占比重，將大量行政法規、部門(mén)規章升格為稅收法律、減少標準性文件是推行稅收法治現代化的燃眉之急。另一方面，主要以稅收征納程序法律標準為內容的《稅收征收管理法》固然曾經(jīng)完成了對本身的“修補手術(shù)”，但是，稅收程序法律標準不少方面短少更高層次的法律支持，且與其他法律如民商法、行政法之間的關(guān)系不諧和，不少規則可操作性較差。如協(xié)稅義務(wù)制度、稅收優(yōu)先權制度、稅收代位權和撤銷(xiāo)權制度、稅務(wù)行政復議救濟制度等。有關(guān)稅收處分、稅收復議、稅收訴訟、稅務(wù)行政賠償等制度還只是普通性適用普通行政程序法的規則，沒(méi)有表現稅收程序的特性；有關(guān)稅收稽查、稅務(wù)代理等程序規則法律效能不高。
制定一部《稅收根本法》，把稅收實(shí)體法律標準和程序法律標準有機分離起來(lái)，構成一部綜合性法律，把以稅收法定為中心的稅收活動(dòng)根本準繩、稅收立法、執法、司法的根本問(wèn)題以及征稅人權益、稅務(wù)中介機構、稅收行政輔佐制度等嚴重問(wèn)題規則下來(lái)，能夠補償各稅種稅收暫行條例中存在的分散、含糊、堆疊、矛盾問(wèn)題所形成的破綻。這關(guān)于進(jìn)步稅收法律制度的權威性和肯定性，改動(dòng)長(cháng)期以來(lái)稅收范疇法律層次偏低的“法律倒置”現象和征稅權運轉不良、效率低下、剛性缺乏的情況，具有嚴重的理想意義。制定《稅收根本法》的意義還在于，在整個(gè)稅法范疇貫徹誠信稅收和權益與效率并重的法律理念。
采取《稅收根本法》這種立法方式是處理我國稅收法律體系問(wèn)題、促進(jìn)稅收法治的最佳選擇。目前，我國稅收法律體系形式采取的是一種“憲法+稅收單行法”形式，弊端顯現。世界各國稅收立法形式有兩種：第一種是將各類(lèi)稅收法律編纂成為特地法典，如美國的《國內收入法典》和法國的《普通稅法典》；第二種則是制定《稅收根本法》，集中規則統領(lǐng)和適用各類(lèi)稅收單行法律的普通規則，如德國的《租稅通則》、日本的《國稅通則法》及巴西的《稅收大典》等，這是一種“憲法+稅收根本法+單行稅法”形式。我國宜采取第二種方式。這是由于，法典型的稅法總則是以根本穩定的稅制為前提的，而我國目前稅制尚未完整定型，因而不宜編纂《稅收法典》。經(jīng)過(guò)《稅收根本法》，能夠將推行新稅制十多年因由稅收理論所確立的根本稅收制度和普通規則上升為法律標準加以固定，同時(shí)又可以順應變革中經(jīng)濟生活和稅制的變化。鑒于我國經(jīng)濟生活和稅制將繼續發(fā)作變化，立法機關(guān)頻繁修訂《稅收根本法》不可行，但是能夠對稅收實(shí)體法和程序法中的個(gè)別條款停止添加、修正和廢棄，一旦我國的稅制根本完備和成熟，就能夠《稅收根本法》、《稅收征管法》和各類(lèi)稅收實(shí)體法律法規為根底，編纂完好、統一的《稅收法典》，逐漸過(guò)渡到第一種形式。但這應當是我國稅收立法的久遠目的而不是當前的選擇。
二、我國《稅收根本法》整體框架構造形式的選擇
鑒于我國稅收立法的理想，筆者以為，在《稅收根本法》的制定過(guò)程中應當留意其整體框架和內容的合理設計與結構，在立法技術(shù)方面應當有全局的、通盤(pán)的立法思索，要正確處置好《稅收根本法》與其他稅法的關(guān)系。既要表現我國制定《稅收根本法》的指導思想，又要遵照通行的立法技術(shù)；既要與國際上稅收立法常規相順應，又要思索到我國綜合性法律立法的習氣與特性以堅持與原有法律的諧和性。在立法辦法上，以我國立法傳統為根底，恰當自創(chuàng )國際上成熟的立法經(jīng)歷。
我國市場(chǎng)經(jīng)濟開(kāi)展和法制建立都沒(méi)有像德國那么完善，我國立法習氣和經(jīng)歷也不像德國那樣擅長(cháng)搞法典型法律；俄羅斯的形式太簡(jiǎn)單，準繩性太強，依照其形式又滿(mǎn)足不了我國現階段的需求�？傮w來(lái)說(shuō)，作為我國稅收“母法”的《稅收根本法》，其制定應立足于我國國情。筆者以為，我國的《稅收根本法》可采取與韓國《國稅根本法》、日本《國稅通則法》相相似的中型的立法構造形式。這種選擇實(shí)踐上就是把稅收根本法的格式形式定位在一種范圍適度的、較興旺的稅收根本法方式上。其優(yōu)越性在于，既突出《稅收根本法》的特征，又容易為群眾所遵照和控制。
我國《稅收根本法》的正文構造從縱向角度看應分為若干層次，設章、節、條、款、項。并且應當留意防止《稅收根本法》條文中“條多款少”的問(wèn)題，避免大篇幅的一條即一款的條文形式。筆者以為，我國《稅收根本法》內容除稅收活動(dòng)的根本準繩和制度外，還應當包括中央與中央稅收立法權的劃分、稅務(wù)組織體系、征稅人和稅務(wù)機關(guān)的權益和義務(wù)、稅收征納程序與稅收執法檢查、稅務(wù)爭議處置形式、稅務(wù)司法保證體系、稅務(wù)中介機構以及稅務(wù)代理活動(dòng)、稅務(wù)行政輔佐、違背《稅收根本法》的法律義務(wù)等內容。
三、我國《稅收根本法》有關(guān)稅收活動(dòng)根本準繩和制度的內容及其立法表述
《稅收根本法》中的總則局部是該法的綱要。
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學(xué)術(shù)界普通將稅法中的準繩分為根本準繩和適用準繩。筆者以為，稅收活動(dòng)的根本準繩主要表現為：（1）稅收法定準繩。能夠表述為：中華人民共和國一切稅收必需以法律明白規則，沒(méi)有法律明白規則不得征稅。稅款必需按照稅法規則計算征收，不得以稅收方案作為執法的根據。（2）稅收誠信和信任維護準繩。能夠表述為：稅務(wù)機關(guān)代表國度征稅時(shí)應當老實(shí)信譽(yù)，好心地行使職權，好心地實(shí)行職責。稅務(wù)機關(guān)做出的有關(guān)稅收詳細行政行為應當恰當合理，制止過(guò)度。征稅人實(shí)行稅收義務(wù)時(shí)應當老實(shí)。稅務(wù)機關(guān)對曾經(jīng)作出的稅收行為不得擅自改動(dòng)或者撤回，征稅人基于對該稅收行為的信任所獲得的權益和利益受法律維護。（3）稅收合理程序準繩。能夠表述為：稅務(wù)機關(guān)的稅收行為應當契合行政程序，一切稅收行為應當契合法定的步驟、次第、方式和時(shí)限請求。違背稅收活動(dòng)程序的稅收行為自始無(wú)效。（4）國際稅收協(xié)議優(yōu)先準繩。能夠表述為：中華人民共和國參與或簽署的國際稅收條約或雙邊稅收協(xié)議對稅收問(wèn)題有特別規則的，適用有關(guān)的國際稅收條約或雙邊稅收協(xié)議，但中華人民共和國聲明保存的條款除外。（5）稅收優(yōu)先準繩。能夠表述為：稅款具有優(yōu)先于普通債權而執行的效能。稅收有優(yōu)先于行政和司法罰沒(méi)而執行的效能。（6）稅收執法獨立準繩。能夠表述為：除法律另有特別規則外，稅務(wù)機關(guān)是國度統一的稅收執法機關(guān)。稅收執法機關(guān)依法獨立行使稅收執法權，任何單位和個(gè)人均不得非法干預或取代稅收執法機關(guān)的稅收執法活動(dòng)。（7）征稅人權益保證準繩。能夠表述為：征稅人依法享有的稅收權益和利益受法律維護。中華人民共和國公民有權依法參與稅法的制定，自在地評價(jià)稅收，關(guān)注稅收用處，對稅收立法、執法、司法活動(dòng)提出意見(jiàn)和倡議。征稅人有權對稅務(wù)機關(guān)違法的稅收行為施行抵御和防衛。
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如下制度制止多征或少征制度、制止省區間非法設稅制度、事前裁定制度、稅收行政輔佐制度、稅法生效施行時(shí)間制度以及稅收活動(dòng)的逃避、時(shí)效、管轄、期間、送達、受權、拜托（包括拜托代征和征稅機關(guān)之間拜托）等。這些都是稅收活動(dòng)中的共性制度，包括實(shí)體和程序兩類(lèi)。
四、我國《稅收根本法》有關(guān)稅收立法、行政執法、稅收司法的內容及其立法表述
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稅收立法權劃分是國度稅權問(wèn)題的中心，應當是《稅收根本法》重點(diǎn)規則的內容之一。筆者以為，全國人大及其常委會(huì )的中央稅收立法權應當包括：（1）擔任全國統一施行的稅法的制定、修正或廢止；（2）擔任重要的中央稅法的制定、修正或廢止；（3）對上述稅法停止解釋?zhuān)唬?）其他有關(guān)稅收方面的重要事項立法。國務(wù)院依據全國人大及其常委會(huì )制定的稅收法律的受權制定其施行條例。國務(wù)院稅收主管部門(mén)依據稅收法律及其施行條例制定中央稅收行政規章。
除民族區域自治中央的稅收立法權依據國度民族區域自治法的有關(guān)規則執行外，省、自治區、直轄市人大及其常委會(huì )以中央稅收法規方式行使一定的稅收立法權。詳細包括：（1）在中央的稅收立法權以外決議能否開(kāi)征新的中央稅；（2）依據有關(guān)中央稅法的受權，決議該中央稅能否在本轄區開(kāi)征或停征；（3）依據有關(guān)中央稅法的受權，在不同憲法、本法以及有關(guān)中央稅法相抵觸的前提下分離本轄區的實(shí)踐狀況制定詳細的施行方法。同時(shí)，應當明白規則中央稅收法規必需報全國人大及其常委會(huì )檢查備案。
此外，中央稅收立法權還包括：省級人民政府在不同憲法、本法以及在行政區域的中央稅收法規相抵觸的前提下，以中央性稅收規章的方式制定中央稅收法規的詳細施行方法。中央稅收規章必需報同級人大常委會(huì )和上級人民政府備案。以上稅法中觸及稅務(wù)行政處分和行政答應的設定，依照《行政處分法》和《行政答應法》的規則執行。
為了保證中央稅收立法和中央稅收立法的標準性和有效性，《稅收根本法》還必需明白稅收立法的普通準繩請求：（1）國度稅法不溯及既往，即稅法對其生效以前的事情和行為不具有溯及力，但是，程序性的法律標準除外；（2）稅收的根本要素應當在有設定權的稅法中明白規則，不得拜托受權；（3）中央的稅收立法有優(yōu)先選擇稅種的權利，中央的稅收立法能夠掩蓋中央的稅收立法；中央的稅收立法不得腐蝕中央稅，不得障礙全國性經(jīng)濟活動(dòng)，不得損傷其它地域的利益；（4）稅收立法應當契合立法程序和立法權限。
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《稅收根本法》應當準繩性地規則稅務(wù)組織體系，也就是稅務(wù)機關(guān)和稅務(wù)機構的職能及其獨立執法主體的性質(zhì)。固然《稅收征管法》以及《施行細則》和國度稅務(wù)總局有關(guān)文件對稅務(wù)機關(guān)以及稅務(wù)機構有所界定，但是稅務(wù)機構變革不斷處于理論之中，沒(méi)有定論。當前稅收理論研討范疇呈現的眾多觀(guān)念各有所長(cháng)。對稅務(wù)組織體系這一問(wèn)題，《稅收根本法》能夠這樣來(lái)規則：（1）各級稅務(wù)機關(guān)是稅法的執行機關(guān)。稅務(wù)機關(guān)組建的稅務(wù)機構依據法律、行政法規的特別受權，能夠本人的名義獨立地對外作出稅收執法行為。（2）稅務(wù)機關(guān)和經(jīng)受權的稅務(wù)機構是獨立的行政主體，依法獨立行使職權并承當由此而惹起的法律結果。（3）稅務(wù)機關(guān)設立稅務(wù)機構的準繩和方式及其職責權限由有關(guān)組織法規、規章規則。
《稅收根本法》規則稅務(wù)機關(guān)的權益和義務(wù)，應當充沛思索《稅收根本法》與其他現行稅法特別是《稅收征管法》的諧和，防止與其他稅法的反復。綜合起來(lái)說(shuō)，稅務(wù)機關(guān)的權利包括：依法征稅權；征稅調查權；取得合理協(xié)助權；采取稅收保全或強迫執行措施的權益；行政處分權；加收滯納金權；對特定征稅人核定稅額權；請求提供征稅情報和輔佐權。稅務(wù)機關(guān)的義務(wù)包括：激進(jìn)征稅人個(gè)人信息、商業(yè)機密；依法停止征稅調查；依法出借或解封征稅人帳冊文件、財物；依法退還多征稅款；提供征稅效勞和協(xié)助；協(xié)助征稅人將稅法服從本錢(qián)最小化。
此外，稅務(wù)機關(guān)應當將契合刑事立案規范的案件移送司法機關(guān)追查刑事義務(wù)，不得以罰代刑。征稅人和其他稅務(wù)當事人的權益包括：（1）有權被以為是老實(shí)的；（2）有權申請事前裁定；（3）有權回絕實(shí)行無(wú)法律依據的稅收義務(wù)；（4）有權請求稅務(wù)機關(guān)提供征稅指導和協(xié)助；（5）有權請求稅務(wù)機關(guān)激進(jìn)其隱私或者商業(yè)機密；（6）有權依法申請減免退稅；（7）有權拜托別人代理征稅；（8）有權請求稅務(wù)機關(guān)賠償損失；（9）有權依法申請舉行聽(tīng)證會(huì )；（10）有權申請復議或起訴；（11）有權檢舉違法行為；（12）有權對稅收的用處提出質(zhì)詢(xún)。
征稅人和其他稅務(wù)當事人的義務(wù)包括：（1）征稅人、扣繳義務(wù)人、其他稅務(wù)當事人應當誠信處置其涉稅事務(wù)；（2）征稅人應當依法交納稅款并實(shí)行稅法規則的其他各項義務(wù)；（3）扣繳義務(wù)人應當依法代扣代繳；（4）其他稅務(wù)當事人應當實(shí)行稅法規則的有關(guān)義務(wù)。
為保證稅務(wù)機關(guān)依法征收、依率計征、依法入庫，《稅收根本法》應當明白應征稅額計算、詳細征稅行為的方式與程序、自在裁量行為、稅額核定調整、代收銀行選擇、稅款入庫、稅務(wù)審計等方面的詳細規則。同時(shí)，稅收行政執法檢查是稅收行政執法制度中不可短少的重要環(huán)節。
鑒于我國稅收征管措施剛性缺乏以及征稅人征稅認識普遍不高的理想，樹(shù)立稅收行政執法輔佐制度在我國顯得特別重要，其理論意義遠遠超越其理論意義。筆者以為，在《稅收根本法》中確立稅收行政輔佐制度，更能表現更高層次的一種法定義務(wù)和更具有權威性的執法效果。稅收行政輔佐制度主要內容包括：提供行政輔佐的主體，行政輔佐義務(wù)的詳細內容，懇求行政輔佐和回絕提供輔佐的條件和程序及所應承當的法律結果。稅收根本法能夠規則：銀行和其他金融機構應當向稅收行政執法機關(guān)提供征稅人的銀行存款狀況，并按稅務(wù)行政執法機關(guān)的請求凍結征稅人的銀行存款，劃轉征稅人應繳未繳的稅款；工商部門(mén)應當無(wú)條件地將征稅人工商注銷(xiāo)的變動(dòng)狀況及時(shí)通知主管的稅收行政執法機關(guān)；郵電、出入境管理機關(guān)、交通運輸等部門(mén)以及其他有關(guān)單位應當在其職能范圍內對稅收行政執法活動(dòng)提供行政輔佐。稅收行政執法機關(guān)提出行政輔佐懇求應當以書(shū)面方式作出，回絕輔佐必需書(shū)面通知懇求機關(guān)。稅收行政執法機關(guān)只能選擇恰當的有關(guān)單位實(shí)行稅收行政輔佐義務(wù)。懇求機關(guān)應當對輔佐單位依懇求施行輔佐的行為承當一切法律結果，但是輔佐單位超出懇求輔佐范圍所為的行為，其法律結果應當由輔佐單位自行承當。無(wú)法定理由而回絕輔佐致使稅款流失的不作為，應當由輔佐單位的上級主管部門(mén)追查有關(guān)人員的行政義務(wù)或者經(jīng)濟義務(wù)。此外，《稅收根本法》還應當規則稅收行政輔佐的費用來(lái)源制度。
稅收爭議的行政復議處置在國外常常稱(chēng)為異議程序或者申述程序。我國《行政復議法》對行政爭議處置程序已有全面系統的規則。同時(shí)，《稅收征管法》及其《施行細則》也有一些特別法規則。筆者以為，《稅收根本法》能夠明白以下特別規則：（1）征稅人和其他稅務(wù)當事人以及稅務(wù)行政程序中的有關(guān)第三人以為稅收行政執法機關(guān)的詳細行政行為進(jìn)犯了其合法權益，能夠依法申請復議；（2）稅務(wù)行政復議機關(guān)不得因申請人提出申辯和反駁意見(jiàn)而作出對申請人愈加不利的稅收行政行為；（3）在涉稅刑事審訊期間，復議程序不應當中止；（4）復議機關(guān)處置復議案件依法適用簡(jiǎn)易程序、普通程序和聽(tīng)證程序。
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稅收司法保證體系能否在我國稅收根本法中加以規則，理論界見(jiàn)地不一。筆者以為，《稅收根本法》中規則稅務(wù)警察和稅務(wù)法院很有必要，獨立稅收司法保證機構關(guān)于維護稅收治安、及時(shí)調查并依法處置涉稅行政和刑事案件、增強和健全稅收保證體系、保證國度稅收職能的順利完成，將起著(zhù)日益明顯的作用。至目前為止，我國組建稅務(wù)治安機構和稅務(wù)法庭的工作經(jīng)過(guò)多年的試點(diǎn)和推行獲得了顯著(zhù)的效果，而且其重要性和必要性也得到了社會(huì )普遍的贊同和認可。有學(xué)者以為，樹(shù)立以上機構，稅收執法權與稅收司法權的穿插與諧和問(wèn)題就會(huì )變得簡(jiǎn)單明了。為完成稅收法律機構和職能的現代化，必需樹(shù)立獨立的司法保證機構，即樹(shù)立稅務(wù)警察、稅務(wù)檢察院和稅務(wù)法院。筆者以為，批捕和檢查起訴機構似無(wú)必要獨立。
筆者以為，我國稅務(wù)機關(guān)的稅收執法權利是有限的，取證難、執行難特別突出。依據我國國度機構管理體制及其變革方向并自創(chuàng )國外有益經(jīng)歷，以《稅收根本法》的方式將稅務(wù)警察和稅務(wù)法院機構肯定下來(lái)，在我國還是可行的�！抖愂崭痉ā纺軌驅ζ涔芾眢w制、設置方式、根本職能等做概括規則。筆者以為，稅務(wù)警察問(wèn)題能夠表述為：（1）中華人民共和國設立稅務(wù)警察以維護稅收治安和停止稅收刑事案件的偵查活動(dòng)；（2）稅務(wù)警察實(shí)行國務(wù)院公安、稅收主管部門(mén)雙重指導的管理體制；（3）稅務(wù)警察在縣、區以上行政區域設置，統管轄區內各類(lèi)稅收治安和稅收刑事案件的偵查活動(dòng)；（4）稅務(wù)警察的詳細事項由國度另行立法規則。
稅務(wù)法院?jiǎn)?wèn)題能夠表述為：（1）中華人民共和國設立稅務(wù)法院，特地審理稅收刑事案件和稅務(wù)行政案件；（2）稅務(wù)法院是國度法院系統的組成局部，受最高人民法院的指導和管理；（3）各省、自治區、直轄市分別設置稅務(wù)法院，并能夠依照各自轄區內的一定經(jīng)濟區域設置一級稅務(wù)法院；（4）稅務(wù)法院的詳細事項由國度另行立法規則。
稅務(wù)行政訴訟能夠表述為：（1）征稅人和其他稅務(wù)當事人對稅收行政執法機關(guān)的詳細行政行為不服能夠依法向法院起訴；（2）案件既觸及刑事訴訟，又觸及到行政訴訟的，刑事訴訟優(yōu)于行政訴訟，曾經(jīng)開(kāi)端的行政訴訟應當中止；（3）稅務(wù)行政訴訟的詳細規則適用國度有關(guān)法律的規則。
對稅務(wù)刑事訴訟能夠表述為：（1）稅務(wù)行政執法機關(guān)以為征稅人或其他稅務(wù)當事人有稅收刑事立功嫌疑，并且契合提起刑事訴訟規范的，應當在完成行政程序后依法及時(shí)移送偵查機關(guān)立案偵查；（2）稅收刑事案件的偵查權由稅務(wù)警察機構行使，與案件有關(guān)的稅務(wù)機關(guān)應當輔佐偵查；（3）稅收刑事案件偵查終結后依法移送檢察機關(guān)提起公訴；（4）稅務(wù)刑事訴訟的詳細規則適用國度有關(guān)法律的規則。
此外，稅收中介機構與稅務(wù)代理活動(dòng)制度也是稅收根本法的重要內容。在《稅收根本法》中，應當明白注冊稅務(wù)師執業(yè)機構作為代理稅收事務(wù)的社會(huì )中介機構的法律位置，明白注冊稅務(wù)師執業(yè)機構及執業(yè)人員的根本權益和義務(wù)，以及代理賠償義務(wù)、行政義務(wù)和刑事義務(wù)。注冊稅務(wù)師執業(yè)機構的組織方式能夠是有限義務(wù)公司、合伙組織，并有法定請求的執業(yè)稅務(wù)師和相關(guān)從業(yè)人員。詳細問(wèn)題能夠由未來(lái)出臺的《注冊稅務(wù)師法》中做出規則。此外，還應當規則律師機構、會(huì )計師機構、銀行以及其他金融機構等社會(huì )中介機構在涉稅事務(wù)中的位置和義務(wù)。
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