試析《稅收基本法》立法中應重點(diǎn)確立的稅收基本原則

[摘要]《稅收基本法》已列入全國人大五年立法計劃，確立和貫徹稅收的基本原則是《稅收基本法》立法的核心工作之一。為此，建議借鑒國內研究成果和國際經(jīng)驗，在《稅收基本法》的立法工作中確立和貫徹稅收法定主義原則、財政收入原則、稅收公平原則、稅收效率原則，并對相關(guān)稅收原則的關(guān)系進(jìn)行定位。
　　[關(guān)鍵詞]《稅收基本法》；稅收法定主義原則；財政收入原則；公平原則；效率原則
　　
　　目前，《稅收基本法》的立法工作正在積極開(kāi)展之中。如何貫徹體現稅收的基本原則是《稅收基本法》立法的核心問(wèn)題之一。在《稅收基本法》中確立和貫徹稅收的基本原則，不僅對《稅收基本法》的立法目標、邏輯思路、內容安排、體例結構具有重要的指導意義，而且對運用《稅收基本法》規范其他的稅收單行立法以及稅收執法和司法活動(dòng)具有統領(lǐng)的作用，這也是《稅收基本法》立法的主要目的之一。
　　
　　一、國內的研究成果和國際經(jīng)驗
　　
　　在我國前期的《稅收基本法》研究和起草過(guò)程中，學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界討論比較多的稅收基本原則主要有：稅收法定主義原則、財政收入原則、稅收公平原則、稅收效率原則、社會(huì )政策原則、稅收中性原則、平等納稅原則、普遍納稅原則、適度負擔原則、宏觀(guān)調控原則、實(shí)質(zhì)課稅原則、反避稅原則、簡(jiǎn)便征收原則、誠實(shí)信用原則、保障納稅人合法權益原則、方便納稅人的原則、不溯及既往的原則，等等。應該說(shuō)，這些原則對于促進(jìn)稅收的規范化、制度化和法制化建設都是有重要意義的，但是，這些原則構不構成稅收的基本原則，在《稅收基本法》中如何確立和貫徹稅收的基本原則，還需要進(jìn)一步研究。
　　對于如何界定稅收基本原則的含義，目前，實(shí)務(wù)界和理論界對此均存在著(zhù)許多不盡相同的認識。有人認為，稅收基本原則是決定于稅收分配規律和國家意志，調整稅收關(guān)系的根本原則，它對各項稅收制度和全部稅法規范起統帥作用，使眾多的稅法規范成為一個(gè)有機的整體�！�有人認為，稅收基本原則是指一國調整稅收關(guān)系的基本規律的抽象和概括，亦是一國一切社會(huì )組織和個(gè)人(包括征納雙方)應普遍遵循的準則。有人認為，稅收的基本原則是在有關(guān)稅收的立法、執法、司法等各個(gè)環(huán)節都必須遵循的基本準則。有人認為，稅收基本原則是指規定或寓于稅收法律之中對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅收法學(xué)研究具有指導和使用解釋的根本指導思想和規則。還有些人認為，稅收的基本原則，是指貫穿于全部稅收活動(dòng)，在稅收關(guān)系的調整中具有普遍價(jià)值的，任何稅收活動(dòng)都必須遵循和貫徹的根本準則或標準，是稅法本質(zhì)、內容和價(jià)值目標的最集中的表現，是稅收立法的基礎、稅法解釋和適用的依據，是稅法發(fā)揮作用的根本保證，對稅收立法、執法、守法和司法活動(dòng)具有普遍的意義和指導作用。上述定義雖然表述不一，但都概括出了稅收基本原則的一些共同之處，指出稅收基本原則是一種具有普遍指導意義或必須普遍遵循的準則或規則；反映了稅收基本原則是稅收關(guān)系的基本規律或全部稅收活動(dòng)的抽象和概括；揭示了稅收基本原則是以法律形式固定的或是寓于法律之中的準則。這集中體現了稅收基本原則應該是指導稅收活動(dòng)的根本準繩，因此，《稅收基本法》中所應強調的稅收基本原則也有必要按此標準加以確立。
　　從國際經(jīng)驗來(lái)看，一些國家在制定類(lèi)似于《稅收基本法》的法律制度時(shí)，一般不過(guò)多地將稅收基本原則直接寫(xiě)入法律，而是將其作為立法時(shí)的指導思想，并轉化為操作性較強的法律條文來(lái)加以體現。如俄羅斯稅收基本法中規定：不允許征收阻礙俄羅斯統一經(jīng)濟體發(fā)展，特別是直接或間接限制商品和金融資源自由流動(dòng)的稅收。這實(shí)際上就是稅收效率原則的一種表達方式，強調的是稅收的征收絕對不能對資源自由流動(dòng)的經(jīng)濟效率產(chǎn)生阻礙。這種立法思路對在我國《稅收基本法》立法中如何體現稅收的基本原則具有一定的借鑒意義。也就是說(shuō)，在《稅收基本法》中并不一定要對稅收基本原則以直接字面解釋的形式概括出來(lái)，而是可以將其作為立法時(shí)的指導思想，體現在具體的條文內涵之中。即便在《稅收基本法》中要單列條款對稅收基本原則做專(zhuān)門(mén)的規定，也應該著(zhù)重將稅收基本原則的實(shí)質(zhì)內涵用操作性較強的法律語(yǔ)言加以規定，而不應只是僅僅停留在字面的表達上。
　　
　　二、《稅收基本法》應重點(diǎn)確立的稅收基本原則
　　
　　基于國內已有的研究和國際經(jīng)驗，對于《稅收基本法》應重點(diǎn)確立哪些稅收基本原則的問(wèn)題，筆者認為，需要把握好以下幾個(gè)方面：一是所規定的稅收基本原則要有利于體現稅收本質(zhì)的要求；二是所規定的稅收基本原則要有利于體現稅收基本職能的要求；三是所規定的稅收基本原則要有利于體現政府和市場(chǎng)職能分工的要求；四是所規定的稅收基本原則要有利于體現各級政府間財權、事權合理劃分的要求；五是所規定的稅收基本原則要有利于體現稅收民主化和保護稅收管理相對人利益的要求。
　　在此基礎上，還需處理好三個(gè)方面的問(wèn)題：一是如何對稅收基本原則的定義用嚴謹精確的立法語(yǔ)言予以表達的問(wèn)題。對于某一項稅收基本原則甚至是一般性原則，不同的人可能會(huì )有不同的理解，由此可能會(huì )引起在實(shí)踐中對稅收原則運用上的差異。例如，對“稅收公平原則”，有些人的理解側重于橫向公平，有些人的理解則側重于縱向公平，不同的理解會(huì )導致人們對稅收公平的不同判定，也會(huì )影響到稅收公平原則在稅收實(shí)踐活動(dòng)中的運用。因此，在《稅收基本法》的立法過(guò)程中，如何用嚴謹精確的立法語(yǔ)言對稅收基本原則加以全面、規范的表述，以避免理解上的歧義，是一個(gè)需要細致推敲的問(wèn)題。這也是保證《稅收基本法》能否有效實(shí)施到位的重要前提。二是如何協(xié)調稅收基本原則之間關(guān)系的問(wèn)題。前面所列舉的一些原則先撇開(kāi)其是否構成稅收的基本原則不談，單獨就其內容來(lái)看，有些原則之間彼此還存在著(zhù)一定的矛盾沖突以及重疊交叉等現象。例如，公平原則和效率原則之間就經(jīng)常矛盾；反避稅原則和實(shí)質(zhì)課稅原則在具體含義上存在著(zhù)一定的重復交叉；同時(shí)也有學(xué)者認為，實(shí)質(zhì)課稅原則與稅收法定原則之間也可能存在著(zhù)一定的沖突，等等。因此，對于上述所列舉的原則在《稅收基本法》的立法中，都必須細致地加以甄別，嚴謹地加以界定，有側重地加以取舍，以最大限度地協(xié)調好各原則間的相互關(guān)系。三是如何體現稅收基本原則的開(kāi)放性和前瞻性的問(wèn)題�！抖愂栈�本法》所確立的稅收基本原則對規范稅收活動(dòng)具有長(cháng)期的指導意義，但是具體的稅收制度和稅收政策則有可能根據經(jīng)濟社會(huì )的發(fā)展變化進(jìn)行不斷地改革和調整。這就需要《稅收基本法》所規定的稅收基本原則在保持其長(cháng)期穩定性的同時(shí)，又具有一定的開(kāi)放性和前瞻性，要避免對將來(lái)一段時(shí)期稅收制度的改革和稅收政策的調整帶來(lái)不必要的限制。
　　基于以上考慮，筆者認為，在《稅收基本法》中加以規定的應該是對稅收活動(dòng)具有長(cháng)期指導性、重大的、根本性的原則問(wèn)題，主要有以下幾個(gè)方面：
　　1．稅收法定主義原則。稅收法定主義肇始于英國“無(wú)代表則無(wú)稅”的思想。此后，在資本主義國家早期的憲法中均陸續加以體現。目前，根據有學(xué)者對亞洲、歐洲、美洲和大洋洲111個(gè)國家的《憲法》文本進(jìn)行考察，其中明確稅收法定原則的有85個(gè)，占81.0％。德國、俄羅斯在《稅收基本法》中也對稅收法定主義的原則做了規定。對稅收法定主義的發(fā)展歷史，有學(xué)者研究認為，稅收法定主義不僅是對稅收權力的法律制約，而且還是法治主義的發(fā)端與源泉之一。人類(lèi)爭取人權，要求建立現代民主憲政的歷史，一直是與稅收法定主義的確立和發(fā)展密切相關(guān)的。由此可見(jiàn)，將稅收法定主義作為現代稅收的基本原則，其地位是不容置疑的。我國《憲法》中“中華人民共和國公民有依法納稅的義務(wù)”的規定，也體現了稅收法定主義的思想。但是其內容還不夠完整，僅強調了公民依法納稅這一層含義，尚未涵蓋國家也必須依法征稅的內容。因此，有必要將《憲法》關(guān)于稅收法定主義的這一思想在《稅收基本法》中加以充實(shí)和細化。稅收法定主義的完整內涵應該是：一切稅收的征收和繳納都必須以國家制定和頒布的法律為依據。具體內容包括：一是任何稅收的課征都必須由法律規定，沒(méi)有法律依據，政府不能征稅；二是稅收構成要素和征管程序必須由法律加以限定，行政機關(guān)未經(jīng)立法機關(guān)授權，無(wú)權擅自加以規定；三是法律對稅收要素和征管程序的規定應當盡量明確，以避免出現漏洞和歧義；四是征稅機關(guān)必須嚴格依照法律的規定征收，不得擅自變更法定稅收要素和法定征收程序；五是納稅人必須依法納稅，同時(shí)也應享有法律規定的權利。
　　2．財政收入原則。最早提出這一原則的是德國的阿道夫·瓦格納，他于19世紀后期提出的稅收四原則中，首先就是財政政策原則，包括收入要充分的原則和隨著(zhù)經(jīng)濟增長(cháng)彈性征收的原則。20世紀資本主義經(jīng)濟大蕭條時(shí)期，凱恩斯也提出了稅收應堅持保障財政收入的原則。從稅收的本質(zhì)來(lái)看，稅收是國家憑借政治權力，對一部分社會(huì )產(chǎn)品進(jìn)行強制性分配，無(wú)償地取得財政收入的一種形式。稅收的產(chǎn)生首先是一個(gè)財政范疇，是國家籌集財政收入的工具。這是稅收最根本的特征，也是任何一個(gè)稅種的開(kāi)征、任何一部稅收法律的設立所追求的最基本目標。從國際經(jīng)驗來(lái)看．一些國家關(guān)于稅收的財政收入原則更是直接通過(guò)《憲法》來(lái)加以體現的，而不是單純的稅收法律。如美國的《憲法》及其修正案規定國會(huì )具有征收關(guān)稅、消費稅、所得稅等稅收的權力，并規定國會(huì )開(kāi)征的稅收應用以支付債務(wù)、提供公共防御和服務(wù)；德國的《憲法》也規定聯(lián)邦具有稅收立法的權力等。這些都是稅收的財政收入原則在《憲法》層面的體現。我國目前的《憲法》并沒(méi)有體現出稅收的這一基本原則，因此，有必要在《稅收基本法》中加以確立。具體需要體現兩個(gè)方面的內容：一是國家具有開(kāi)征稅收的權力；二是國家征收的稅收主要用于滿(mǎn)足提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)、處理公共事務(wù)、支付國家債務(wù)等公共用途方面的財政需要。當然，在確立稅收的財政收入原則時(shí)，也不應違背上述的稅收法定原則，即國家為滿(mǎn)足財政需要而開(kāi)征稅收的權力必須依據法律行使。

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