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會(huì )計收益觀(guān)念的演進(jìn)
摘 要 論述了收益觀(guān)的演進(jìn)過(guò)程：由原始財產(chǎn)觀(guān)向傳統收益觀(guān)的演進(jìn)，再由傳統收益觀(guān)向全面收益觀(guān)的演進(jìn)。其演進(jìn)的動(dòng)因大體上來(lái)自于兩個(gè)方面：一是環(huán)境的變化，經(jīng)濟現象日益復雜，不確定性因素不斷增加；二是經(jīng)濟收益，即凈財富的不斷增加。即為會(huì )計信息的使用者提供更相關(guān)的決策信息，財務(wù)會(huì )計應當用全面收益觀(guān)來(lái)反映真實(shí)的業(yè)績(jì)。關(guān)鍵詞 原始財產(chǎn)觀(guān) 傳統收益觀(guān) 全面收益觀(guān) 經(jīng)濟收益
1 會(huì )計收益觀(guān)的演進(jìn)
1.1 原始財產(chǎn)觀(guān)
中世紀地中海沿岸的商人們進(jìn)行簿記記錄，主要是為了幫助進(jìn)行財產(chǎn)管理，當時(shí)并沒(méi)有明確的收益概念，更不要說(shuō)完整的收益決定，只有財產(chǎn)保全的意識。
�。�1）產(chǎn)生背景（條件）。企業(yè)組織簡(jiǎn)單，資本來(lái)源單一，沒(méi)有出現所有權與經(jīng)營(yíng)權的兩權分離，沒(méi)有持續經(jīng)營(yíng)的經(jīng)濟現實(shí)和理念；生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的條件簡(jiǎn)陋，長(cháng)期耐用資產(chǎn)比例很小。
�。�2）會(huì )計特征。采用簡(jiǎn)單式記賬；沒(méi)有會(huì )計分期概念；收益的核算通過(guò)盤(pán)存、比較經(jīng)營(yíng)結束時(shí)與開(kāi)始時(shí)的財產(chǎn)物資數量、價(jià)值增減變動(dòng)來(lái)，即“利潤=期末財產(chǎn)－期初財產(chǎn)”，類(lèi)似于現在的“資產(chǎn)負債表”；沒(méi)有固定格式的收益報告。
1.2 傳統收益觀(guān)
隨著(zhù)股份公司形式的逐漸普及，人們意識到收益及收益決定的重要性。早在17世紀中后期，東印度公司就要求明確區分“資本”和“收益”，規定股利只能來(lái)自受益的分配，而不是對資本的分割。從這時(shí)起，收益開(kāi)始成為人們關(guān)注的一個(gè)重要的對象，逐漸形成傳統的收益觀(guān)，通常是指期間交易的已實(shí)現收入和相應費用配比之后的差額。
�。�1）產(chǎn)生背景（條件）。企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境比較穩定，物質(zhì)資本在企業(yè)中起決定性作用，幣值相對穩定，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中不確定性因素少，市場(chǎng)風(fēng)險和流動(dòng)性風(fēng)險小。
�。�2）會(huì )計特征。①基于企業(yè)實(shí)際發(fā)生的交易，主要是通過(guò)銷(xiāo)售產(chǎn)品或提供服務(wù)的收入扣減為實(shí)現這些銷(xiāo)售所需的成本。②考慮“收入實(shí)現原則”，它要求對收入進(jìn)行明確的定義、確認和計量。一般地說(shuō)，除了在個(gè)別情況下，“實(shí)現”是確認收入的標志，從而也是確認收益的標志。③依據“會(huì )計分期”基本假設，即代表企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中一個(gè)既定期間的經(jīng)營(yíng)成果或財務(wù)業(yè)績(jì)。④照成本來(lái)計量費用。資產(chǎn)以其取得成本入賬，直至銷(xiāo)售之時(shí)才反映其市價(jià)的變動(dòng)。所以，費用通常代表已消耗資產(chǎn)或已消耗的取得成本。⑤堅持配比原則，講求合理的因果關(guān)系。這樣，某些成本或期間費用應分配給期間的收入，而其他一些與本期收入沒(méi)有因果關(guān)系的成本應作為資產(chǎn)予以遞延和報告。
1.3 全面收益觀(guān)
全面收益，是一個(gè)主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權益（凈資產(chǎn)）變動(dòng)。它包括這一期間內除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的一切權益上的變動(dòng)。
�。�1） 產(chǎn)生背景（條件）。全面收益觀(guān)產(chǎn)生于復雜多變、高風(fēng)險的經(jīng)濟環(huán)境。隨著(zhù)經(jīng)濟環(huán)境復雜化，尤其是衍生與套期保值的工具的出現和大量使用，根據歷史成本原則和實(shí)現原則它們都無(wú)法在傳統財務(wù)報表內得到反映，或者在財務(wù)報表中反映的賬面金額遠遠小于真實(shí)的價(jià)值或可能產(chǎn)生的利得和損失。許多國家的準則制定機構已經(jīng)意識到現行價(jià)值是最優(yōu)選擇。傳統收益由于其嚴格的限定條件，如“實(shí)現原則”將未實(shí)現的持產(chǎn)損益排除在收益之外，不能真實(shí)反映企業(yè)收益，還會(huì )出現收益操縱，為此呼喚新的收益觀(guān)。
�。�2） 會(huì )計特征。①趨于用現行價(jià)值作為主要計量屬性。由于全面收益是由收入、費用、利得、損失等組成，與收入、利得相應的資產(chǎn)負債是采用現行價(jià)值計量，而與費用、損失相應的資產(chǎn)耗費或價(jià)值的變動(dòng)既可采用歷史成本也可采用現行價(jià)值計量，因此，全面收益的計量屬性是混合屬性。近年來(lái)，在迅速變化的經(jīng)濟挑戰下，特別是在知識經(jīng)濟，為了提高會(huì )計信息的相關(guān)性，后續計量日趨增加，而后續計量必然要求采用現行價(jià)值。②收益確認計量采用“資產(chǎn)負債觀(guān)”。收益被視為企業(yè)某一期間內資源增加的凈額。其計算方法就是要通過(guò)對資源的計量，即企業(yè)在投入資本得到保持的前提下，實(shí)現一定期間內資源的凈增加。收益（虧損）=期末資源-期初資源。這樣，收益的決定就轉化為對期初期末資產(chǎn)和負債的計價(jià)。③突破了交易觀(guān)基礎。全面收益將物價(jià)變動(dòng)、偶發(fā)事件以及周?chē)?jīng)濟、、、和物質(zhì)環(huán)境交互作用的其他結果也包括在內，從而能夠更好地反映在報告期內產(chǎn)生（而不是實(shí)現）的凈資產(chǎn)的全部變動(dòng)。④突破了實(shí)現原則。FASB在130號財務(wù)會(huì )計準則公告《報告全面收益》（FAS130）和第133號財務(wù)會(huì )計準則公告《衍生金融工具和套期保值活動(dòng)會(huì )計》（FAS133）列舉的其他全面收益項目，包括外幣折算調整項目、可銷(xiāo)售證券上的利得和損失、最低退休金負債調整、現金流量避險工具上的利得和損失（包括對預期的以外幣標價(jià)的交易進(jìn)行避險的衍生工具上的利得和損失）。這些項目的共同特點(diǎn)在于，它們都是未實(shí)現的，按照實(shí)現原則，它們均不能包括在凈收益中。
2 收益向收益的接近
會(huì )計學(xué)作為經(jīng)濟學(xué)的一個(gè)分支，不少學(xué)者注重吸收經(jīng)濟學(xué)的成果來(lái)會(huì )計，會(huì )計收益理論也不例外，從上述會(huì )計收益觀(guān)的演進(jìn)過(guò)程可以得出以下的結論。
2.1 全面收益觀(guān)是動(dòng)態(tài)環(huán)境的必然要求
市場(chǎng)經(jīng)濟是充滿(mǎn)高度風(fēng)險和不確定性的動(dòng)態(tài)經(jīng)濟，任何建立在交易觀(guān)基礎之上的收益決定模式，都難以準確地反映市場(chǎng)上可能存在的各種風(fēng)險與不確定因素。只有定期對的資產(chǎn)、負債等按照市場(chǎng)風(fēng)險等因素進(jìn)行評估，并以此為基礎再確認，由此所確定的收益，才能充分反映市場(chǎng)上的非交易因素（實(shí)際上，是各種有形或無(wú)形的市場(chǎng)因素綜合的結果）對企業(yè)所可能產(chǎn)生的影響。但是，這又不能符合財務(wù)會(huì )計一些最為基本的要求，即財務(wù)會(huì )計信息的可靠性。因此，較為可取的是，一方面，在期末運用現行價(jià)值對企業(yè)的資產(chǎn)、負債等項目進(jìn)行調整，以反映市場(chǎng)因素變化的影響；另一方面，在表外盡可能補充披露企業(yè)各項資產(chǎn)、負債等項目上所可能存在的風(fēng)險與報酬因素，以使最終所反映的會(huì )計收益貼近企業(yè)在過(guò)去期間“財富的凈增長(cháng)”。
2.2 全面收益觀(guān)是財務(wù)會(huì )計目標的要求
財務(wù)會(huì )計的目標在于提供對使用者經(jīng)濟決策有用的信息，而收益指標無(wú)疑是使用者特別是投資者最為關(guān)心的。FASB明確肯定了收益信息在使用者決策方面的重要性，“編制財務(wù)報告的首要重點(diǎn)是通過(guò)收益及其組成的計量，提供關(guān)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)的信息。投資者、信貸者和其他人士，他們出于對估量企業(yè)現金流量的關(guān)切，對這種信息特別感到利害攸關(guān)。他們對企業(yè)未來(lái)現金流量，對企業(yè)獲取現金流量順差的關(guān)心，主要轉化為關(guān)心收益方面的信息，而不是直接有關(guān)現金流量的信息�！睂�(shí)證會(huì )計也表明,會(huì )計收益特別是非預期的收益信息同股票市價(jià)是相關(guān)的。全面收益把收益從已確認已實(shí)現的凈收益擴大為也包括已確認未實(shí)現的一部分利得或損失，從而能更加全面和真實(shí)地反映業(yè)績(jì)，有助于使用者做出合理的經(jīng)濟決策。
2.3 全面收益是傳統會(huì )計收益的經(jīng)濟學(xué)再造
對會(huì )計收益理論影響最大的經(jīng)濟收益概念是，�？怂乖�1946年著(zhù)的《價(jià)值與資本》中提到的“一個(gè)人在某一時(shí)期可能消費的數額，并且它在期末的狀況保持與期初一樣好”。實(shí)際上，它還涉及資本保全的涵義，全面收益=凈收益 其他全面收益（包括已實(shí)現和未實(shí)現的），它無(wú)疑比傳統會(huì )計收益概念更接近經(jīng)濟收益概念，因而說(shuō)它是傳統會(huì )計收益的經(jīng)濟學(xué)再造。但也要看到，無(wú)論全面收益如何接近經(jīng)濟收益，但它很難等同于理想中的經(jīng)濟收益。因為，實(shí)質(zhì)上，全面收益是傳統會(huì )計收益和經(jīng)濟收益之間的某一點(diǎn)，當所有資產(chǎn)和負債都用成本計量時(shí)，全面收益就基本等于（不是完全等于，因為傳統會(huì )計收益實(shí)際上也允許一定的現行價(jià)值計量）傳統會(huì )計收益；當所有資產(chǎn)和負債通過(guò)初始和后續計量都用現行價(jià)值準確計量時(shí)，全面收益就等于經(jīng)濟收益。但是，要做到“所有”和“準確”卻不那么容易。例如，自創(chuàng )商譽(yù)、人力資本及其他無(wú)形資產(chǎn)等尚不能準確確認和計量。因此，無(wú)論采用何種計量屬性，全面收益都難等于經(jīng)濟收益，只能將經(jīng)濟收益看作會(huì )計收益的極限，隨著(zhù)計量理論的發(fā)展，可以無(wú)限接近。
全面收益理論的形成，一方面代表著(zhù)會(huì )計收益理論與經(jīng)濟收益理論的融合，是人們在處理新時(shí)有了新的理論指導；另一方面促進(jìn)人們對收益質(zhì)量問(wèn)題的研究與深入。我們經(jīng)常談到的賬面收益能在多大程度上反映企業(yè)實(shí)際經(jīng)濟收益（真實(shí)收益），對外公告的會(huì )計收益與實(shí)際經(jīng)濟收益的差異有多大，會(huì )計收益的確認與計量在多大程度上受到人們主觀(guān)意愿和利益驅動(dòng)的影響等，可以預期：有關(guān)收益質(zhì)量問(wèn)題的解決在很大程度上取決于全面收益理論的成熟及。因而，我們認為全面收益觀(guān)的提出，不僅是收益理論深化的標志，而且對會(huì )計計量理論也具有指導意義。
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3 謝詩(shī)芬.高級財務(wù)會(huì )計問(wèn)題研究[M].成都：西南財經(jīng)大學(xué)出版社，2000
4 葛家澍，程春暉． 論財務(wù)業(yè)績(jì)報告的改進(jìn)[J].會(huì )計之友，2000（8）
5 潘克勤.會(huì )計收益觀(guān)的演進(jìn)及業(yè)績(jì)報告的變革[J]. 財務(wù)月刊，2002（11）
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