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管理會(huì )計技術(shù)方法演進(jìn)之研究
本文所指的管理會(huì )計包括成本會(huì )計和管理控制系統兩大組成部分。我們研究管理會(huì )計技術(shù)方法的演進(jìn)，是以歷史和發(fā)展的眼光，審視管理會(huì )計各個(gè)階段的變化和發(fā)展，結合考察管理會(huì )計研究焦點(diǎn)的演變及未來(lái)管理會(huì )計工作的變動(dòng)趨勢，試圖從中得出對管理會(huì )計學(xué)術(shù)研究和實(shí)務(wù)運用有益的啟示。
一、管理會(huì )計技術(shù)方法的起源：紡織、鐵路、鋼鐵業(yè)對成本會(huì )計的應用
管理會(huì )計的起源可追溯到19世紀早期企業(yè)管理層對內部計量的運用。當時(shí)的紡織廠(chǎng)、兵工廠(chǎng)等企業(yè)為了衡量?jì)炔可a(chǎn)過(guò)程的效率，在市場(chǎng)交易信息之外，開(kāi)始對企業(yè)內部特定管理信息提出要求。1855年，新英格蘭的利曼（Lyman）紡織廠(chǎng)以復式簿記為基礎，首創(chuàng )了一套成本會(huì )計制度，它所提供的成本會(huì )計信息，能反映產(chǎn)品成本、工廠(chǎng)布置變化影響和對原棉收發(fā)的控制情況。19世紀中期，鐵路業(yè)的出現和迅速成長(cháng)為成本會(huì )計的發(fā)展提供了巨大動(dòng)力。由于鐵路公司在當時(shí)規模最大、組織最為復雜且營(yíng)業(yè)跨越廣闊的地理區域，這必然對成本會(huì )計提出了更高的要求，新穎的會(huì )計管理技術(shù)方法開(kāi)始得以發(fā)展，這對于以后幫助企業(yè)進(jìn)入更有效的成本規劃和控制，具有很大的推進(jìn)作用。
鐵路公司代表性的成本會(huì )計方法，主要包括記錄和匯總現金交易，編制匯總成本財務(wù)報告，進(jìn)行營(yíng)業(yè)統計等。19世紀80年代起，鐵路公司的成本會(huì )計方法被更大規模的銷(xiāo)售企業(yè)、鋼鐵公司等所采用并加以發(fā)展。銷(xiāo)售企業(yè)按部門(mén)和地理區域統計關(guān)于銷(xiāo)售周轉的明細情況，并編報類(lèi)似于后來(lái)收入中心所用的業(yè)績(jì)報告。而鋼鐵公司對協(xié)調、控制所需的統計數據進(jìn)行了發(fā)展，將鐵路業(yè)早已采用的會(huì )計憑單制度（Vouchersystemofaccounting）加以引進(jìn)，并將成本報表作為控制工具，如卡耐基（AndrewCarnegie）鋼鐵公司將成本報表用于業(yè)績(jì)評價(jià)、質(zhì)量檢查、副產(chǎn)品決策、銷(xiāo)售定價(jià)等方面。但這時(shí)的成本控制還只集中于直接人工和材料，很少注意到間接制造費和資本成本（如折舊和利息費用等）。
二、成本會(huì )計的大發(fā)展：科學(xué)管理運動(dòng)創(chuàng )造的契機
科學(xué)管理運動(dòng)為成本會(huì )計實(shí)務(wù)及技術(shù)方法的進(jìn)一步發(fā)展提供了契機。泰羅（FrederickTaylor）等工程師進(jìn)行了工作分析和時(shí)間、動(dòng)作研究，建立起特定單位產(chǎn)出所需的人工和材料的科學(xué)標準，開(kāi)創(chuàng )了將間接制造費分配給產(chǎn)品成本的實(shí)務(wù)。并形成了費用預算、標準成本法和差異分析為主的，具有科學(xué)管理特性的會(huì )計管理技術(shù)方法。
另一方面，學(xué)術(shù)界展開(kāi)了對成本會(huì )計概念及其應用的深入研究。舉其要者，成本帳戶(hù)被放進(jìn)企業(yè)復式記帳會(huì )計體系（Garcke＆fells,1887）；損益兩平圖被用來(lái)描述成本隨產(chǎn)出的變化；將所有間接制造費按直接人工成本進(jìn)行分配的實(shí)務(wù)受到質(zhì)疑（Church,1908）；針對間接制造費的性質(zhì)及其在管理決策上的考慮，“不同目的，不同成本”的觀(guān)念出現，可避免和不可避免間接制造費、沉入成本、增量或差別成本等成本概念的形成；“機會(huì )成本”這一名詞從經(jīng)濟學(xué)中引入進(jìn)來(lái)；變動(dòng)成本和固定成本的相關(guān)期間進(jìn)行區分，成本性態(tài)估計的時(shí)間序列和橫截面統計分析的可能性及其相對于判斷分析的優(yōu)劣性得到認識等等，成本會(huì )計信息獨立于財務(wù)會(huì )計系統的重要性受到強調（Clark,1923）。
總結這一時(shí)期的成本會(huì )計理論和實(shí)務(wù)發(fā)展情況，我們還可進(jìn)一步發(fā)現：當時(shí)的成本會(huì )計系統與資本會(huì )計系統、財務(wù)會(huì )計系統相互獨立，其設計和運行歸制造部門(mén)負責，其提供的成本信息被制造部門(mén)用來(lái)評價(jià)營(yíng)業(yè)效率、進(jìn)行定價(jià)決策、控制和激勵工人業(yè)績(jì)，而不是定位于企業(yè)整體的商業(yè)成功，也不是以編制對外財務(wù)報告為目的。
三、管理會(huì )計控制方法應用：控制實(shí)務(wù)的興起
在這方面，杜邦公司和通用汽車(chē)公司對管理控制方法的創(chuàng )新最有價(jià)值。20世紀早期，縱向一體化的多元經(jīng)營(yíng)活動(dòng)公司出現，為了協(xié)調和控制其多樣化活動(dòng)，管理控制實(shí)務(wù)技術(shù)方法的需求應運而生。
在開(kāi)發(fā)管理控制系統以協(xié)助多元活動(dòng)及縱向一體化企業(yè)的成長(cháng)方面。最成功最具代表性的是杜邦公司（DuPontPowderCompany）。作為最早的縱向一體化多元經(jīng)營(yíng)活動(dòng)公司之一，它要決定的不再僅是經(jīng)營(yíng)單一產(chǎn)品的營(yíng)業(yè)規模大小，還要決定應拓展的營(yíng)業(yè)活動(dòng)類(lèi)型。于是，杜邦公司開(kāi)創(chuàng )了許多管理控制技術(shù)方法，到1910年為止，當今大公司進(jìn)行管理控制所用的差不多所有基本技術(shù)方法在杜邦公司都已得到使用。在這些基本技術(shù)方法中，最主要、影響最持久的則是投資凈利率（Return-on-investment,ROI）指標的運用。該指標最早被杜邦公司的PierreduPont用作衡量各個(gè)營(yíng)業(yè)部門(mén)的效率和整個(gè)公司財務(wù)業(yè)績(jì)的指標，而當時(shí)廣為使用的銷(xiāo)售凈利率、成本凈利率指標在杜邦公司則受到冷落。1912年，杜邦公司的財務(wù)經(jīng)理DonaldsonBrown進(jìn)一步將ROI指標分解為產(chǎn)品銷(xiāo)售周轉率和營(yíng)業(yè)銷(xiāo)售凈利率兩大指標。這樣，既可以讓各部門(mén)知悉其業(yè)績(jì)如何影響產(chǎn)品銷(xiāo)售周轉率或營(yíng)業(yè)銷(xiāo)售凈利率并進(jìn)而影響公司總的投資凈利率，又可以讓管理者解釋在特定期間內ROI的實(shí)際數為何偏離預算數。PierreduPont和DonaldsonBrown將ROI指標應用于部門(mén)層面上，這也是現代多數公司所用的利潤中心和投資中心的起源。另外，杜邦公司還為審批營(yíng)業(yè)預算和資本預算專(zhuān)門(mén)建立了資本配置程序和系統。無(wú)疑，在當時(shí)，杜邦公司成為管理會(huì )計控制方法應用的先驅者。
1920年，通用汽車(chē)公司（GeneralMotors,GM）成為杜邦公司的子公司后，PierreduPont,DonaldsonBrown和AlfredSloan又在20年代早期在GM進(jìn)行了管理控制系統的革新。實(shí)際上，多數現代企業(yè)的組織形式和報告評價(jià)體系都是從GM演進(jìn)過(guò)來(lái)的。GM的目標是著(zhù)眼于整個(gè)商業(yè)周期獲取滿(mǎn)意的ROI，而不強求盈余逐年增長(cháng)，把企業(yè)管理控制系統的目標定位在整體管理水平的最高，而不僅僅是利潤的增長(cháng)。我們可以從中看出現代行為管理思想的縮影。DonaldsonBrown獨創(chuàng )性地設計了一套定價(jià)模式，在生產(chǎn)量和銷(xiāo)售量為正常、標準量（生產(chǎn)能力的80％）的條件下，來(lái)決定能達到期望ROI水平的目標價(jià)格，這套定價(jià)模式使高層管理的財務(wù)策略與部門(mén)的短期營(yíng)業(yè)計劃保持緊密的溝通和連動(dòng)。PierreduPont和AlfredSloan為公司的高層經(jīng)理設計了程式化的激勵和利潤分享計劃，其利潤觀(guān)念是公司利潤而非部門(mén)利潤。后者還采用了市場(chǎng)基礎的內部轉移價(jià)格制度。這些管理會(huì )計控制技術(shù)方法的應用，不但大大促進(jìn)了企業(yè)管理會(huì )計的發(fā)展，并使其管理控制系統更趨完善。
管理會(huì )計技術(shù)方法的創(chuàng )新，不但使經(jīng)理層見(jiàn)到實(shí)際效果，而更富有價(jià)值的是其務(wù)實(shí)的態(tài)度。在整個(gè)創(chuàng )新過(guò)程中，企業(yè)家與工程師之間有著(zhù)廣泛的交流，因而使得管理會(huì )計出現的創(chuàng )新方法很快在可信和實(shí)用的基礎上得以傳播。
四、管理會(huì )計學(xué)術(shù)方法創(chuàng )新：管理會(huì )計實(shí)務(wù)革新的相對停滯
大致從20世紀30年代初到70年代末，在近半個(gè)世紀中
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