企業(yè)環(huán)境變遷與內部審計方法的歷史演進(jìn)

回顧內部審計的歷程，可以發(fā)現內部審計無(wú)不受環(huán)境的支配與，而企業(yè)環(huán)境的逐漸變化又進(jìn)一步迫使內部審計職業(yè)精益求精審計，以適應新形勢的要求�；丶{起來(lái)，內部審計方法的發(fā)展大致經(jīng)歷了以下四個(gè)階段：　　一、控制基礎審計階段（20世紀40 ～ 60年代）　　20世紀40年代，美國內部審計師協(xié)會(huì )的成立標志著(zhù)內部審計職業(yè)地位的正式確立。此時(shí)，企業(yè)內部審計的工作重點(diǎn)是財務(wù)審計，以?xún)炔靠刂葡到y為基礎的審計方法已逐步取代了傳統的賬項基礎審計方法�！　】刂苹�礎審計主要服務(wù)于以下三種目的：　�、勹b證企業(yè)是否遵循特定的、規章、政策和原則。這類(lèi)審計被稱(chēng)為符合性審計�！　、谠谳^小的范圍內（與外部審計相比），測試和驗證企業(yè)賬戶(hù)的余額，降低年末對會(huì )計記錄調整的可能性。這類(lèi)審計被稱(chēng)為財務(wù)審計�！　、蹨y試與會(huì )計記錄相關(guān)的關(guān)鍵內部控制運行的有效性。時(shí)至本日，控制基礎審計在內部審計實(shí)務(wù)中仍占有較大比重�！　≡诿绹鴥炔繉徲嫀焻f(xié)會(huì )成立之初，內部審計職業(yè)界的有識之士就致力于改變內部審計師作為會(huì )計職員或“企業(yè)冗員”的傳統形象，他們極力倡導在財務(wù)審計的基礎上將業(yè)務(wù)范圍擴大到經(jīng)營(yíng)審計的領(lǐng)域。1957年，內部審計師協(xié)會(huì )在修改1947年公布的《第1號內部審計師職責說(shuō)明書(shū)》時(shí)以為，“內部審計是組織內部審核會(huì )計、財務(wù)以及其他經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的獨立評價(jià)活動(dòng)”。1971年內部審計師協(xié)會(huì )再次修訂了內部審計的定義，切斷了內部審計與賬簿的直接聯(lián)系，把“會(huì )計、財務(wù)以及其他經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)”簡(jiǎn)化為“經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)”。但在20世紀60年代以前，企業(yè)外部環(huán)境普遍呈現靜態(tài)、簡(jiǎn)單和安全的特征。第二次世界大戰以后開(kāi)始的技術(shù)革命極大地促進(jìn)了勞動(dòng)生產(chǎn)率的進(jìn)步，西歐與北美在20世紀五六十年代出現了持續高漲，這在資本主義發(fā)展史上是前所未有的。由于外部市場(chǎng)變化相對平穩，企業(yè)可以相對正確地把握市場(chǎng)需求，產(chǎn)業(yè)的發(fā)展主要是通過(guò)革命促成勞動(dòng)生產(chǎn)率的進(jìn)步來(lái)實(shí)現的，以審查經(jīng)營(yíng)的效率和效果為目的的經(jīng)營(yíng)審計并未得到企業(yè)治理當局的重視，經(jīng)營(yíng)審計并未在企業(yè)內部審計實(shí)務(wù)中占到重要地位�！　�二、過(guò)程基礎審計階段（20世紀70 ～ 80年代）　　20世紀70年代爆發(fā)了世界性的資本主義經(jīng)濟危機，從此資本主義世界進(jìn)進(jìn)了滯脹時(shí)期。在這次危機中，低生產(chǎn)率、高失業(yè)率與高通貨膨脹率同時(shí)出現，又加上能源危機的壓力，資本主義經(jīng)濟諸病齊發(fā)、癥狀復雜。企業(yè)治理部分很少有機會(huì )通過(guò)擴大銷(xiāo)售增加利潤，不得不通過(guò)控制本錢(qián)來(lái)增加利潤，而內部審計被看作是實(shí)現這一目的的有效手段，經(jīng)營(yíng)審計迎來(lái)了發(fā)展的黃金時(shí)期�！　∵^(guò)程基礎審計又被稱(chēng)為經(jīng)營(yíng)審計或業(yè)務(wù)審計，主要對企業(yè)內部關(guān)鍵過(guò)程的設計、執行的效果和效率進(jìn)行評價(jià)。在評價(jià)過(guò)程中，一般以公認的最佳實(shí)務(wù)作為評價(jià)的基準。在企業(yè)內部審計實(shí)務(wù)中，過(guò)程基礎審計逐漸取得了與控制基礎審計同等重要的地位。1975年，美國內部審計師協(xié)會(huì )的調查表明，95％的被調查者都在實(shí)施業(yè)務(wù)審計，所用時(shí)間占整個(gè)工作時(shí)間的51％；1983年，美國內部審計師協(xié)會(huì )調查結果表明，內部審計師63％的時(shí)間用于業(yè)務(wù)審計；1985年，英國內部審計師協(xié)會(huì )調查結果表明，內部審計師65％的時(shí)間用于業(yè)務(wù)審計�！　�三、風(fēng)險基礎審計階段（20世紀80 ～ 90年代）　　20世紀80年代以后，整個(gè)世界處于一種極度動(dòng)蕩的過(guò)程中，科學(xué)技術(shù)日新月異，市場(chǎng)競爭日益激烈。20世紀40年代創(chuàng )建的以“大量大批生產(chǎn)”為主的制造生產(chǎn)模式與市場(chǎng)變化趨勢之間的矛盾越來(lái)越明顯。需求的多樣性和經(jīng)營(yíng)環(huán)境的多變性迫使企業(yè)不斷地調整自己，以適應環(huán)境的劇烈變化，在布滿(mǎn)危機和動(dòng)蕩的環(huán)境中保持自身競爭上風(fēng)，終極獲得成功。為了體現自身在組織中的價(jià)值及幫助治理者更好地應對變幻莫測的外部環(huán)境，從20世紀90年代起，內部審計部分開(kāi)始在實(shí)務(wù)中引進(jìn)風(fēng)險基礎審計方法。審計師們相信，測定風(fēng)險對公道制定審計計劃和有效使用審計資源是極其重要的。他們通過(guò)對企業(yè)和企業(yè)的關(guān)鍵風(fēng)險的透徹了解，將審計資源分配到對財務(wù)報告和內部控制產(chǎn)生影響的重要風(fēng)險領(lǐng)域，向治理層提供了更大程度的保證：與風(fēng)險相關(guān)的控制政策和程序已將風(fēng)險降低到一個(gè)可接受的水平。在此階段，控制基礎審計和過(guò)程基礎審計何時(shí)實(shí)施、如何實(shí)施將依靠于對關(guān)鍵風(fēng)險的識別及依據風(fēng)險的識別所制定的審計計劃�！　�四、風(fēng)險治理基礎審計階段（20世紀90年代末至今）　　在人類(lèi)進(jìn)進(jìn)21世紀之際，全球的、經(jīng)濟與整個(gè)20世紀相比發(fā)生了巨大的變化，世界格式正進(jìn)行著(zhù)全新的整合，市場(chǎng)國際化和需求主導化已經(jīng)成為經(jīng)濟發(fā)展的主要特征。企業(yè)的外部環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，主要體現在市場(chǎng)競爭加劇、顧客需求多樣化、經(jīng)濟全球化等方面。同時(shí)，隨著(zhù)知識資本在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中起到越來(lái)越重要的作用，企業(yè)內部環(huán)境也發(fā)生了明顯的變化，組織結構、人力資源、文化觀(guān)念等因素也對企業(yè)的目標實(shí)現和治理行為產(chǎn)生了深刻的影響。此時(shí)，人們開(kāi)始尋求能夠靈活適應企業(yè)內外部環(huán)境變化的治理模式。治理當局關(guān)注的焦點(diǎn)轉向風(fēng)險治理、戰略規劃及企業(yè)再造，要求企業(yè)的各個(gè)職能機構為企業(yè)創(chuàng )造增加值。很多企業(yè)的治理當局開(kāi)始將“企業(yè)風(fēng)險治理”概念引進(jìn)實(shí)踐�！　≈档昧粢獾氖�，2003年7月美國COSO委員會(huì )頒布了風(fēng)險治理框架的討論稿，在討論稿中，企業(yè)風(fēng)險治理被定義為：“是一個(gè)由企業(yè)的董事會(huì )、治理層和其他員工共同參與，于企業(yè)戰略制定和企業(yè)內部各個(gè)層次和部分，旨在識別可能對企業(yè)造成潛伏的事項并在有關(guān)職員風(fēng)險偏好范圍內治理風(fēng)險，為企業(yè)目標的實(shí)現提供公道保證的過(guò)程�！逼髽I(yè)風(fēng)險治理分為內部環(huán)境、目標制定、事項識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險反應、控制活動(dòng)、信息和溝通、監控等相互關(guān)聯(lián)的要素，各要素貫串于企業(yè)的治理過(guò)程之中。這些要素的排列方式亦代表了企業(yè)風(fēng)險治理的業(yè)務(wù)流程�！　�為了滿(mǎn)足組織提出的新要求，與治理者的思維方式和治理企業(yè)的模式同步，風(fēng)險基礎審計必須向風(fēng)險治理基礎審計方法演進(jìn)。因此，國際內部審計師協(xié)會(huì )董事會(huì )于1999年6月將內部審計重新定義為：“內部審計是一種獨立、客觀(guān)的保證與咨詢(xún)活動(dòng)，目的是為機構增加價(jià)值并進(jìn)步機構運作效率。它采取系統化、規范化的方法來(lái)對風(fēng)險治理、控制及治理程序進(jìn)行評估和改善，從而幫助機構實(shí)現目標�！毙露�義將內部審計的工作范圍擴展為“風(fēng)險治理、控制及治理程序”，客觀(guān)上為內部審計方法向風(fēng)險治理基礎方法演進(jìn)提供了基礎�！　≈庇^(guān)地說(shuō)，風(fēng)險治理基礎審計方法是企業(yè)風(fēng)險治理的基本概念和程序與內部審計部分的傳統審計方法整合后形成的一種新的審計方法。與以往的審計方法相比，風(fēng)險治理基礎審計方法具有如下特征：　�、賹⑵髽I(yè)戰略和目標納進(jìn)審計計劃的編制工作，并以之作為審計判定的基準�！　、趯徲嬇卸ú粌H僅基于審計師對風(fēng)險的容忍度，而更多地依靠于治理層對該領(lǐng)域的風(fēng)險容忍度�！　、鄹�加關(guān)注治理層如何計量和監控與他們的目標和風(fēng)險容忍度相關(guān)的業(yè)績(jì)執行情況�！　、軓某掷m經(jīng)營(yíng)的角度評價(jià)組織治理風(fēng)險的能力，而不是僅僅關(guān)注組織過(guò)往治理風(fēng)險是否成功�！　、萁�立有效的途徑，向企業(yè)的治理層和董事會(huì )提供風(fēng)險治理和治理活動(dòng)有效的公道保證�！　★L(fēng)險治理基礎審計不僅包含風(fēng)險基礎審計的大部分特征，而且關(guān)注企業(yè)的關(guān)鍵目標、治理者的風(fēng)險容忍度、關(guān)鍵的風(fēng)險計量方法和風(fēng)險治理能力。此外，風(fēng)險基礎審計主要考慮如何將審計風(fēng)險降低到可接受的水平，而風(fēng)險治理基礎審計則主要考慮如何優(yōu)化關(guān)鍵風(fēng)險以達到企業(yè)目標。實(shí)際上，風(fēng)險治理基礎審計是企業(yè)風(fēng)險治理的一個(gè)有機組成部分�！　【C上所述，企業(yè)外部環(huán)境的特征決定著(zhù)治理者的思維方式和治理模式。作為企業(yè)治理重要組成部分的內部審計，依據環(huán)境的變化適時(shí)地調整和改進(jìn)工作方法，就必然成為一種趨勢。

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