審計方法的歷史演進(jìn)及其動(dòng)因

[摘要]審計經(jīng)歷了從具體審計向抽樣審計、從順查法向逆查法、從單一檢查方式向系統檢查方式、從手工審計向機審計、從賬項導向審計向系統導向審計再向風(fēng)險導向審計演進(jìn)等幾種不同階段或層面，促使這種演進(jìn)的內在動(dòng)因是基于進(jìn)步審計效率與質(zhì)量、規避審計風(fēng)險和責任、滿(mǎn)足所有權監視的需要及其所形成的相互制約關(guān)系。審計方法的演進(jìn)及其動(dòng)因有助于我們正確而恰當地運用審計方法，以最大程度地實(shí)現審計目標。

　　一、審計方法的演進(jìn)

　　從歷史上看，審計方法經(jīng)歷了從具體審計向抽樣審計、從順查法向逆查法、從單一檢查方式向系統檢查方式、從手工審計向計算機審計、從賬項導向審計向系統導向審計再向風(fēng)險導向審計等演進(jìn)的幾種不同階段或層面。

　�。ㄒ唬�從具體審計向抽樣審計演進(jìn)

　　具體審計就是對全部資產(chǎn)進(jìn)行清查，對全部賬目進(jìn)行檢查。早期的審計普遍采用這種形式，這是與當時(shí)的環(huán)境相適應的。早期的經(jīng)濟組織，其經(jīng)濟規模小，經(jīng)濟活動(dòng)的單一，業(yè)務(wù)量較少，從而審計對象的數目較少，種類(lèi)單一，這為具體審計提供了可能。同時(shí)，由于早期的治理的程度較低，在經(jīng)濟組織內部存在很多治理缺陷，加之會(huì )計體系本身尚不完善，如平行登記、試算平衡等會(huì )計數據的保真控制功能較弱，財產(chǎn)的流失和會(huì )計數據失真發(fā)生的機率較高。因此，審計目標主要是查錯防弊，審計職員在做出有把握的審計結論之前，必須對審計對象進(jìn)行全面的驗證。

　　具體審計實(shí)際上是重復會(huì )計職員的全部工作，即審計職員按照會(huì )計職員做賬的程序和方法重新獨立復核。因此該階段的審計程序基本上等同于會(huì )計記賬程序，從原始憑證的取得、記賬憑證的編制、賬簿的登記、收益的確定到會(huì )計報表的編制，逐一進(jìn)行全面檢查。具體審計要耗費大量的人力、時(shí)間，要進(jìn)行大量的重復勞動(dòng)，審計本錢(qián)高，審計效率低。隨著(zhù)經(jīng)濟的，規模越來(lái)越大，會(huì )計業(yè)務(wù)也越來(lái)越多，具體審計的適用范圍也就越來(lái)越受到限制，抽樣審計隨之產(chǎn)生。

　　抽樣審計是將客戶(hù)的全部經(jīng)濟活動(dòng)作為一個(gè)總體，從中抽取一部分，依會(huì )計憑證、賬簿到報表進(jìn)行逐一核對，并依據樣本審核的結果推斷總體的情況，對客戶(hù)的財務(wù)報表提出意見(jiàn)。本世紀中葉，資本主義市場(chǎng)經(jīng)濟迅速發(fā)展的時(shí)期，經(jīng)濟組織的規模和經(jīng)營(yíng)范圍也不斷擴大，會(huì )計記錄的數目不斷增加、內容日趨復雜，不僅審計職員無(wú)法承受對會(huì )計記錄進(jìn)行全面驗證的巨額本錢(qián)，會(huì )計信息的使用者也無(wú)法接受全面審計的低下效率。同時(shí)，隨著(zhù)治理的化和治理手段的科學(xué)化，經(jīng)濟組織的內部控制制度日趨完善，能夠起到保護財產(chǎn)安全完整和保證會(huì )計資料真實(shí)可靠的作用。因此，不對經(jīng)濟業(yè)務(wù)進(jìn)行全面驗證，而是進(jìn)行抽樣審計，在實(shí)踐中不僅是必要的，也是可行的。

　　抽樣審計的程序基本上仍然遵循會(huì )計的記賬程序，同樣要運用復核、核對、盤(pán)點(diǎn)、詢(xún)問(wèn)等基本的審計方法，只是審核的范圍相對縮小。抽樣審計方法有經(jīng)歷了從任意抽樣法到判定抽樣法再到統計抽樣法發(fā)展過(guò)程。

　　任意抽樣法是審計職員在確定抽取樣本規模、取樣方式和處理樣本過(guò)程上沒(méi)有可遵循的原則和標準，皆體現出任意性，故其審查結果缺乏科學(xué)性和可靠性，審計職員也承擔較大的審計風(fēng)險。因此，該方法不久就被判定抽樣法所替換。

　　判定抽樣法是根據審計職員的經(jīng)驗判定，有目的地從特定審計對象總體中抽查部分樣本進(jìn)行審查，并以樣本的審查結果來(lái)推斷總體的抽樣結果。同任意抽樣法相比，判定抽樣法前進(jìn)了一大步。但由于該方法是審計職員在自身經(jīng)驗的基礎上形成的，因此，其成效取決于審計職員的經(jīng)驗和判定能力。即判定得正確，就會(huì )有成效；判定不準，缺乏客觀(guān)性，就會(huì )審計工作的效果。因此，統計抽樣法便產(chǎn)生了。

　　統計抽樣法是審計職員運用概率論原理，遵循隨機原則，從審計對象總體中抽取部分樣本進(jìn)行審查，然后以樣本的審查結果來(lái)推斷總體的抽樣方法。統計抽樣法的科學(xué)理論依占有：一是充分的數學(xué)依據。統計抽樣法要利用高等數學(xué)方法。抽查時(shí)，如選擇樣本適當，那么根據審查樣本的結果，運用概率論的原理，可以通過(guò)抽取的樣本推斷總體。二是健全的內部控制制度依據。企業(yè)具有健全的內部控制制度，會(huì )減少發(fā)生錯誤和弊真個(gè)可能性，或迅速地發(fā)現錯誤和弊端。三是統計抽樣答應審計職員計算樣本的可靠性及其風(fēng)險（這是統計抽樣與非統計抽樣的主要區別）；答應審計職員在他們可接受的風(fēng)險程度下用數學(xué)的方法確定最優(yōu)的樣本容量，以避免夸大或縮小審計。

　　統計抽樣法的產(chǎn)生并不意味著(zhù)判定抽樣法的消亡。由于在運用統計抽樣法時(shí)，存在很多不確定的因素，要憑審計職員的正確判定加以解決。如審計職員必須確定總體，知道其大小、主要特征及什么情況下會(huì )構成誤差。審計職員必須決定要使用的抽樣方式即采用變量抽樣方式或屬性抽樣方式，決定使用的抽樣技術(shù)是隨機數表或是系統選擇等等。因此，在審計實(shí)踐中，往往把統計抽樣法和判定抽樣法結合使用。具體講，可用判定抽樣法解決應該抽取哪些方面的樣本項目的，而用統計抽樣法解決到底應該抽取多少樣本，以及如何從整體中抽取這些樣本的題目�；蛘呦扔门卸ǔ闃臃ㄌ蕹�重要的或危險的項目，然后再運用統計抽樣法進(jìn)行審查。

　�。ǘ�）從順查法向逆查法演進(jìn)

　　順查法是審計職員按照會(huì )計業(yè)務(wù)處理的先后順序依次進(jìn)行審查的方法。這種方法按照業(yè)務(wù)處理的順序逐一核對、依次審查、操縱簡(jiǎn)單、審查結果能夠做到全面、系統、正確，但機械的審查核對費時(shí)費力，不易捉住重點(diǎn)，同時(shí)也不便于按照業(yè)務(wù)種別進(jìn)行審查，不便于審計職員分工。由于早期的被審計單位規模較小、業(yè)務(wù)較少，被審單位治理制度和內部控制制度較差，存在的違紀事項需要逐一查實(shí)。所以，這種方法的運用有著(zhù)必要性和重要性。隨著(zhù)審計對象的不斷復雜，對審計效率和質(zhì)量的更高要求，順查法逐漸演進(jìn)為逆查法。

　　逆查法是按照與會(huì )計核算相反的處理程序，依次對報表、賬簿、憑證的各個(gè)環(huán)節進(jìn)行審查的一種方法。這種方法能從全局出發(fā)，大處著(zhù)手，只審查有題目的內容，捉住實(shí)質(zhì)，主攻方向明確，能夠節約一定的人力、物力，進(jìn)步審計效率。

　�。ㄈ�）從單一檢查方式向系統檢查方式演進(jìn)

　　由于早期審計內容和對象的單一化，決定了此時(shí)審計方式方法的單一與片面，如對收支業(yè)務(wù)很少且簡(jiǎn)單的審計內容，“審計職員”只需“聽(tīng)其會(huì )計”就可以了；隨著(zhù)經(jīng)濟的發(fā)展，經(jīng)濟業(yè)務(wù)內容也在不斷復雜化，會(huì )計核算方法和過(guò)程越來(lái)越完善和科學(xué)，此時(shí)，“聽(tīng)”且不說(shuō)在時(shí)間上已受限制，要聽(tīng)清聽(tīng)懂也有了相當難度，甚至根本無(wú)法聽(tīng)出所以然了；另外，作為維護自身權益的聽(tīng)者也不象起初那樣的單一構成了，需要維護自身權益、監視經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動(dòng)的人越來(lái)越多，乃致大眾化和分散化，此時(shí)，“聽(tīng)”這一檢查方式便演進(jìn)為對科學(xué)的會(huì )計核算過(guò)程和內容進(jìn)行全面審查。這需要運用審閱、核對、復核、、比較、詢(xún)證等方式方法。

　　從單一聽(tīng)審發(fā)展為運用各種方式審查會(huì )計資料，還不能說(shuō)已形成系統的審查方式。系統審查除了需要運用上述幾種方式方法對會(huì )計資料進(jìn)行審查以確認資產(chǎn)的賬存數以外，還需要運用監盤(pán)、觀(guān)察、鑒定等方法對被審計單位的資產(chǎn)進(jìn)行清查以核實(shí)存數，并在此基礎上確定賬實(shí)是否相符。

　�。ㄋ模�從賬項導向審計思路向制度導向審計思路演進(jìn)再向風(fēng)險導向審計思路發(fā)展

　　審計方法的歷史演進(jìn)從整體思路上分析，經(jīng)過(guò)了賬項導向審計、制度導向審計和風(fēng)險導向審計三個(gè)階段。

　　賬項導向審計是審計職員為了查錯防弊，以審查被審計單位會(huì )計事項為主要審計內容和過(guò)程的審計思路。在這種思路下，審計基本沒(méi)有重點(diǎn)或重點(diǎn)環(huán)節。顯然，審計工作的早期，這種思路是行得通的。與上述道理一樣，隨著(zhù)審計對象和內容的不斷復雜化，這種思路便越來(lái)越顯現出其局限性，取而代之的是系統導向審計。

　　系統導向審計通過(guò)確定經(jīng)濟組織內部控制制度的缺陷，進(jìn)而判明財產(chǎn)保全和會(huì )計記錄真實(shí)性上可能存在的缺陷，并對此進(jìn)行具體考證、分析，以查明錯弊。在現代經(jīng)濟環(huán)境中，技術(shù)與科學(xué)治理方法的融合，使得經(jīng)濟組織的內部控制制度的作用機制更趨完善，內容控制制度與財產(chǎn)和會(huì )計記錄錯弊發(fā)生的可能性之間存在著(zhù)較強的相關(guān)關(guān)系：內部控制健全并有效運行的相關(guān)財產(chǎn)變動(dòng)業(yè)務(wù)和會(huì )計記錄所發(fā)生錯弊的可能性極小，反之亦然。同時(shí)，在20世紀60年代中期以后，審計職業(yè)界進(jìn)進(jìn)了所謂的“訴訟爆炸”，針對注冊會(huì )計師的頻繁訴訟，不僅給注冊會(huì )計師帶來(lái)巨大的經(jīng)濟損失，也對審計職業(yè)界的生存和發(fā)展造成嚴重威脅，審計風(fēng)險成為審計職員關(guān)注的核心。抽樣審計方法的隨機性與主觀(guān)性的缺點(diǎn)，使審計風(fēng)險難以控制。這就需要尋求一種新的審計方法，既能有效控制審計風(fēng)險，又能全面進(jìn)步審計效率。審計職員把內部控制制度是否健全和有效實(shí)行，做為發(fā)現財產(chǎn)和會(huì )計記錄存在錯弊的基礎，恰好能滿(mǎn)足這樣的要求。

　　系統導向審計是審計技術(shù)的一大突破，主要表現在：一是通過(guò)了解并評價(jià)內部控制制度的完整、健全及是否得到有效實(shí)施，確定審計的重點(diǎn)，以進(jìn)步審計效率；二是對內部控制制度的遵循情況進(jìn)行測試，即實(shí)施“符合性測試”程序，評價(jià)控制風(fēng)險，對審計風(fēng)險進(jìn)行系統規劃和控制；三是對改善治理制度和業(yè)務(wù)處理程序提出建設性的意見(jiàn)，通常的做法是向治理當局提交治理建議書(shū)。

　　系統導向審計固然有其先進(jìn)性，但是作為審計思路還未從風(fēng)險角度進(jìn)行規范和運用，風(fēng)險導向審計正好彌補了這一不足。

　　風(fēng)險導向審計是審計職員以規避、控制和防范審計風(fēng)險為出發(fā)點(diǎn)，確定審計性質(zhì)、范圍和時(shí)間的一種審計思路。它要求審計職員對被審計單位的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險進(jìn)行評價(jià)，還要對形成風(fēng)險的各種因素進(jìn)行。從上個(gè)世紀80年代開(kāi)始，界對審計風(fēng)險進(jìn)行了系統。但人們對其作為審計人手進(jìn)行探討，還只是最近幾年的事情。風(fēng)險導向審計能更有效地進(jìn)步審計效率和質(zhì)量，控制和防范審計風(fēng)險與責任。

　　審計方法還經(jīng)歷了從手工審計向機審計演進(jìn)的階段或層面。這一演進(jìn)同樣是一個(gè)漸進(jìn)的反映審計方法和完善的過(guò)程。

　　綜上分析，審計方法經(jīng)歷了不同階段和層面的演進(jìn)過(guò)程，這一過(guò)程綜合反映出審計對象和不斷復雜，反映出整個(gè)對信息的時(shí)效性和質(zhì)量要求也越來(lái)越高。在這種情況下，促使審計方法演進(jìn)的內在動(dòng)因便存于其中了。

　　二、審計方法演進(jìn)的動(dòng)因

　　上已述及，審計方法的歷史演進(jìn)有其內在動(dòng)因。概括講，這就是基于進(jìn)步審計效率與質(zhì)量、規避審計風(fēng)險和責任、滿(mǎn)足所有權監視的需要及其所形成的相互制約關(guān)系。審計職員要在審計效率、質(zhì)量、風(fēng)險、責任之間不斷進(jìn)行權衡，選擇既能進(jìn)步審計效率和質(zhì)量，又能規避審計風(fēng)險與責任，進(jìn)而滿(mǎn)足所有權監視需要的的審計方法，從而實(shí)現審計目標。正是這種綜合，才促動(dòng)了審計方法不斷從簡(jiǎn)單向科學(xué)、從隨意向規范、從單一向系統等方向發(fā)展和演進(jìn)。

　�。ㄒ唬┗�于進(jìn)步審計效率和質(zhì)量的需要

　　基于進(jìn)步審計效率和質(zhì)量的需要是審計方法演進(jìn)的基本動(dòng)因。社會(huì )的進(jìn)步，的發(fā)展導致了龐雜的審計業(yè)務(wù)與有限的審計資源之間的矛盾日益尖銳，對被審計業(yè)務(wù)進(jìn)行全面具體的審查已不能適應審計事業(yè)發(fā)展的要求。這樣，審計方法由簡(jiǎn)單向科學(xué)、由單一向系統等發(fā)展與演進(jìn)就成為歷史的必然。運用科學(xué)、規范的審計方法，以有限的審計資源擔當社會(huì )所賦予審計的歷史使命，最大限度地進(jìn)步審計效率，就成為促進(jìn)審計事業(yè)進(jìn)一步發(fā)展的主要因素之一。正是在這樣的背景之下，審計方法不斷向著(zhù)科學(xué)化、規范化演進(jìn)和發(fā)展已成為世界審計發(fā)展的和趨勢。

　　審計方法逐漸演進(jìn)體現出審計實(shí)質(zhì)性測試工作的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的變化、選擇與轉移的動(dòng)態(tài)過(guò)程。這種情況下，傳統的審計質(zhì)量觀(guān)正在為新的相對質(zhì)量觀(guān)所替換。所謂相對質(zhì)量觀(guān)，即依據一定的參照物來(lái)決定審計工作的質(zhì)量要求和水平高低，而不是以審計結論的百分之百地可靠和精確來(lái)作為判定審計質(zhì)量高低的標準。審計職員為了以較少的資源耗費取得較好的審計結果，就不能實(shí)施全面細致的審查，而應代之以抽樣審計；不能實(shí)施順查法，而應運用逆查法；不應遵循賬項導向審計思路，而應按照系統導向審計以至風(fēng)險導向審計思路等。于是，審計方法便不斷演進(jìn)與發(fā)展。

　　審計效率和審計質(zhì)量是相互聯(lián)系、相互制約的兩個(gè)方面，一個(gè)方面的改善對另一方面可能形成正面影響，也可能形成負面影響。兩方面影響需要求得一種最佳平衡狀態(tài)，這種平衡狀態(tài)又反過(guò)來(lái)進(jìn)一步促動(dòng)審計方法的演進(jìn)和發(fā)展。

　�。ǘ�）基于規避審計風(fēng)險和責任的需要

　　審計風(fēng)險是審計組織和職員在審計過(guò)程中，受主體、客體和環(huán)境等多方面因素影響而形成的致使審計意見(jiàn)和結論與客觀(guān)實(shí)際不符的可能性，其中主體因素主要是審計主體不當或過(guò)失行為，客體因素主要是被審計單位的經(jīng)營(yíng)、決策失誤和造假違規行為，環(huán)境因素主要是經(jīng)濟環(huán)境因素、環(huán)境因素以及競爭日益激烈的市場(chǎng)環(huán)境因素等。審計風(fēng)險隨著(zhù)審計科學(xué)的不斷發(fā)展和完善而不斷變化著(zhù)，具有客觀(guān)性、普遍性和潛伏性等特點(diǎn)，其基本規律是風(fēng)險逐步增加和復雜化，但又是可以加以控制和規避的。審計職員只有將風(fēng)險降低到可接受的水平，才能使得出的審計結論、表述的審計意見(jiàn)有較大的把握。在這種情況下，要求所運用的審計方法能夠滿(mǎn)足審計職員控制和防范審計風(fēng)險的需要，審計方法必然通過(guò)不斷演進(jìn)而逐步科學(xué)與可行。風(fēng)險導向審計作為一種從賬項導向審計和系統導向審計演變而來(lái)的審計思路，其精華就是要求審計職員在審計過(guò)程中對被審計單位的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險進(jìn)行全面的分析與評價(jià)，并以此為出發(fā)點(diǎn)，確定可接受的檢查風(fēng)險，制定審計戰略，以實(shí)現審計目標。

　　審計責任是審計作為一種獨立的經(jīng)濟監視形式，其行為主體即審計機構和審計職員對審計委托者及其他各方應承擔的責任，這是狹義概念；從廣義上講，審計責任則是審計者、審計委托者、被審計者及有聯(lián)系的各方在審計活動(dòng)中所形成的相互責任關(guān)系，也就是說(shuō)，承擔審計責任的不單是審計機構和審計職員，還包括審計委托者、被審計者以及與審計活動(dòng)相關(guān)的利益者。審計責任通常是狹義上的。審計責任與審計風(fēng)險有著(zhù)內在聯(lián)系。審計責任決定于審計風(fēng)險的大小，審計風(fēng)險越大，對審計機構和審計職員所承擔的責任就越大。從普遍意義上講，審計機構和審計職員要對其審計活動(dòng)中相關(guān)行為及其結果承擔法律責任，這是一種無(wú)形的、持續的、發(fā)揮著(zhù)規范審計行為的積極作用；但是，就某一具體審計責任的承擔和落實(shí)，需要以審計活動(dòng)中發(fā)生質(zhì)量與責任糾紛為條件，以審計職員在審計活動(dòng)中確實(shí)存在失誤或舞弊行為為事實(shí)依據，且要有真實(shí)、充分的證據予以證實(shí)。這樣，審計職員對于審計責任則有一個(gè)規避，即對于具體審計質(zhì)量糾紛，若有責任需要也必須承擔，但若沒(méi)有責任則不應承擔。在這種情況下，審計方法就通過(guò)逐步演進(jìn)以滿(mǎn)足審計機構和審計職員規避審計責任的需要。

　　與效率和質(zhì)量的關(guān)系一樣，風(fēng)險與責任之間也是相互聯(lián)系、相互制約的密切關(guān)系，二者通過(guò)這種關(guān)系求得一種動(dòng)態(tài)平衡，并形成促使審計方法不斷演進(jìn)的一種動(dòng)因。

　�。ㄈ�）基于滿(mǎn)足所有權監視的需要

　　上個(gè)世紀80年代我國恢復審計監視制度以后，對于審計產(chǎn)生與發(fā)展的客觀(guān)基礎題目，出現了基于監視會(huì )計的需要和基于經(jīng)濟監視的需要的觀(guān)點(diǎn)。后來(lái)，很多學(xué)者從委托受托責任關(guān)系的角度進(jìn)行論證，以為審計產(chǎn)生于維系或解除委托受托責任關(guān)系的需要。我們以為，兩權分離后便形成了委托受托責任關(guān)系，出現了所有權監視和經(jīng)管權監視，在維系或解除委托受托責任關(guān)系時(shí)，審計更多的是從維護所有者利益的角度出發(fā)，或者直接說(shuō)，審計產(chǎn)生和發(fā)展于所有權監視的需要。兩權分離后，所有者將財產(chǎn)交托給經(jīng)營(yíng)者經(jīng)營(yíng)，他關(guān)心的是經(jīng)營(yíng)者是否保管和經(jīng)營(yíng)好其財產(chǎn)，使其財產(chǎn)保值增值。因此，所有者則委托或委派審計進(jìn)行監視。審計機構和審計職員為了完成所接受委托的經(jīng)濟監視任務(wù)，則采取相應的審計程序與方法。當被審計單位的會(huì )計資料及其所反映的經(jīng)濟活動(dòng)較為簡(jiǎn)單、所接受的審計監視任務(wù)較為輕易完成的時(shí)候，審計職員所采取的審計方法就比較單一和片面；相反，當被審計單位的會(huì )計資料及其所反映的經(jīng)濟活動(dòng)較為復雜、所接受的審計監視任務(wù)較難完成的時(shí)候，審計職員所采取的審計方法自然就比較系統和完善。隨著(zhù)經(jīng)濟社會(huì )的發(fā)展，會(huì )計資料及其經(jīng)濟活動(dòng)是逐步復雜化的，這樣，審計方法就不斷向系統化和規范化演進(jìn)。

　　綜上所述，審計方法的演進(jìn)體現了進(jìn)步審計效率和質(zhì)量、規避審計風(fēng)險和責任、滿(mǎn)足所有權監視需要的內在動(dòng)因。三個(gè)方面是互為一體的。進(jìn)步審計效率和質(zhì)量是基本動(dòng)因，當審計方法演進(jìn)的初期首先考慮的就是這個(gè)因素，當演進(jìn)到一定階段或層面，規避審計風(fēng)險和責任就逐漸顯現出其必要性了，而這兩個(gè)方面又都構成了最大程度地實(shí)現審計目標、滿(mǎn)足所有權監視的需要的條件條件；滿(mǎn)足所有權監視的需要又反過(guò)來(lái)影響著(zhù)進(jìn)步審計效率和質(zhì)量、規避審計風(fēng)險和責任因素的變化方向與程度。

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