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審計風(fēng)險模型的演進(jìn)及應用
所謂審計風(fēng)險是指會(huì )計報表存在重大錯誤或漏報，而注冊會(huì )計師審計后發(fā)表不恰當審計意見(jiàn)的可能性。
摘要：審計風(fēng)險模型先后經(jīng)歷了初級審計風(fēng)險模型、基本審計風(fēng)險模型和現代審計風(fēng)險模型三個(gè)階段。本文通過(guò)分析現代審計風(fēng)險模型在我國的應用，揭示其在應用過(guò)程中存在的四個(gè)方面的問(wèn)題，并從審計程序、審計資料、審計人員、法律法規等多個(gè)角度提出解決措施。
關(guān)鍵詞：審計風(fēng)險 演進(jìn)過(guò)程 風(fēng)險模型
一、審計風(fēng)險模型的演進(jìn)
(1)初級審計風(fēng)險模型
1720年，英國爆發(fā)了審計史上著(zhù)名的南海公司事件，該事件標志著(zhù)現代審計的產(chǎn)生。自那時(shí)起至20世紀初較長(cháng)的一段時(shí)間內，審計師普遍采用的是賬項基礎審計模式，此時(shí)的審計風(fēng)險主要來(lái)自?xún)蓚�(gè)方面：一方面是經(jīng)濟業(yè)務(wù)本身具有發(fā)生重要錯誤或舞弊的可能性，這種可能性就是固有風(fēng)險;另一方面是審計師檢查了存在錯誤或舞弊的憑證和報表卻沒(méi)有發(fā)現錯誤與舞弊的風(fēng)險，也就是檢查風(fēng)險。審計風(fēng)險控制模型表述為：
審計風(fēng)險(AR)=固有風(fēng)險(IR)×檢查風(fēng)險(DR)
該模型是審計風(fēng)險模型的最初發(fā)展階段，體現了賬項基礎審計模式的基本思想，該思想至今仍被不同程度地采用，應用于一些重要科目的審查，以后階段的模型皆是在這一初級模型的基礎上發(fā)展起來(lái)的。
(2)基本審計風(fēng)險模型
1938年，美國爆發(fā)了審計史上最大的案件――麥克森・羅賓斯公司倒閉事件，美國證券交易委員會(huì )在其后頒布的增加的審計程序方面明確要求對內部控制進(jìn)行檢查與評價(jià)，這使得制度基礎審計方法開(kāi)始在審計實(shí)務(wù)中應用，并在20世紀40年代以后成為主流。由于該方法以控制測試為基礎，因此產(chǎn)生了內部控制沒(méi)能及時(shí)防止發(fā)生錯弊的可能性，即控制風(fēng)險。同時(shí)，由于審計師在該方法下大量采用樣本測試，于是存在著(zhù)部分不能反映總體性質(zhì)的可能，即抽樣風(fēng)險，從而提高了檢查風(fēng)險的水平，此時(shí)的審計風(fēng)險控制模型在原有基礎上逐漸演變?yōu)椋?/p>
審計風(fēng)險A(R)=固有風(fēng)險(lR)×控制風(fēng)險(CR)×檢查風(fēng)險(DR)
相對于初級審計風(fēng)險模型來(lái)說(shuō)，基本審計風(fēng)險模型已經(jīng)初具規模，審計風(fēng)險因素也基本齊全。由于審計師強調通過(guò)評價(jià)內部控制來(lái)發(fā)現和降低經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生錯弊的可能性，審計的重點(diǎn)由固有風(fēng)險轉移到了控制風(fēng)險上來(lái)。該模型在當時(shí)并未成形，但它已成為審計師決定實(shí)質(zhì)性測試性質(zhì)、時(shí)間和范圍的主觀(guān)依據，為審計風(fēng)險模型下一階段的發(fā)展奠定了理論基礎。
(3)現代審計風(fēng)險模型
在傳統審計風(fēng)險模型的控制下，管理舞弊和欺詐并沒(méi)有得到有效的控制。2001年更是爆發(fā)了以美國安然公司會(huì )計造假丑聞為代表的系列財務(wù)造假案件，從而引發(fā)了職業(yè)界對現行審計風(fēng)險模型與審計方法的思考和探索。2003年10月，國際審計與鑒證準則委員會(huì )(IAASB)發(fā)布了一系列新的審計準則，將原有的模型重新描述為：
審計風(fēng)險(AR)=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險(DR)
這一新模型被稱(chēng)之為現代審計風(fēng)險模型，使用這一模型的審計模式則被稱(chēng)為現代風(fēng)險導向審計。較傳統模型，新模型在形式上有所簡(jiǎn)化，但審計風(fēng)險的內涵和外延卻擴大了。其中，重大錯報風(fēng)險包含兩個(gè)層次：會(huì )計報表總體層次和認定層次，認定層次風(fēng)險包括傳統模型下的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，而總體層次風(fēng)險則是指企業(yè)的戰略經(jīng)營(yíng)風(fēng)險，這種風(fēng)險源自于企業(yè)客觀(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險或企業(yè)高層通過(guò)舞弊、虛構交易或事項的可能，也就是戰略和宏觀(guān)層面的風(fēng)險。新模型將由于企業(yè)的整體經(jīng)營(yíng)所帶來(lái)的重大錯報風(fēng)險作為審計風(fēng)險的一個(gè)重要構成要素進(jìn)行評估，是評估審計風(fēng)險理念、范圍的擴大和延伸，是傳統模型的繼承與發(fā)展。
二、審計風(fēng)險模型在我國的應用
(1)設定期望審計風(fēng)險
期望審計風(fēng)險，即可接受的審計風(fēng)險，是指審計人員所愿意承擔的一種主觀(guān)確定的風(fēng)險水平。該風(fēng)險的大小沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的理論框架或指南為其提供科學(xué)的依據。一般來(lái)說(shuō)，高期望審計風(fēng)險表明審計人員對被審計事項比較樂(lè )觀(guān)，愿意用比較簡(jiǎn)單的審計程序和較少的審計成本進(jìn)行審計;低期望審計風(fēng)險則相反;中期望審計風(fēng)險介于兩者之間。不同的會(huì )計師事務(wù)由于執行的審計風(fēng)險政策不同，不同的審計人員由于審計經(jīng)驗、對審計風(fēng)險的偏好、能力水平以及審計對象不同，故所設定的期望審計風(fēng)險水平也不同。
審計人員設定期望審計風(fēng)險水平時(shí)，一般應考慮以下因素：外部報表使用者對財務(wù)報表的信賴(lài)程度、被審計單位陷入財務(wù)困境的可能性、會(huì )計師事務(wù)所的競爭、審計人員對審計風(fēng)險的偏好。
(2)評估重大錯報風(fēng)險
審計人員在識別和評估重大錯報風(fēng)險時(shí)，應當實(shí)施下列審計程序：1)了解被審計單位及其環(huán)境，包括宏觀(guān)經(jīng)濟因素、行業(yè)因素、微觀(guān)因素。2)重大錯報風(fēng)險的定量分析，根據重大錯報風(fēng)險的三類(lèi)影響因素，可以用模糊數學(xué)評價(jià)法對重大錯報風(fēng)險進(jìn)行定量分析，具體步驟包括建立指標集、建立權重集、建立評價(jià)集、模糊綜合評價(jià)。
(3)確定檢查風(fēng)險
設定好期望審計風(fēng)險概率，評估完重大錯報風(fēng)險水平后，即可倒算出檢查風(fēng)險的水平為：
可接受的檢查風(fēng)險水平=期望審計風(fēng)險/重大錯報風(fēng)險
上式是審計過(guò)程中更為常用的審計風(fēng)險模型。我們認為，該模型應用的關(guān)鍵在于期望審計風(fēng)險水平應該嚴格控制在最大可容許水平下，即實(shí)際審計風(fēng)險水平應當小于期望審計風(fēng)險水平�？梢钥闯�，在既定的審計風(fēng)險水平下，可接受的檢查風(fēng)險水平與重大錯報風(fēng)險成反比。評估的重大錯報風(fēng)險越高，可接受的檢查風(fēng)險越低，反之，可接受的檢查風(fēng)險越高。
三、審計風(fēng)險模型在應用過(guò)程中存在的問(wèn)題
(1)審計風(fēng)險難以定量分析
在我國審計實(shí)務(wù)中，注冊會(huì )計師很難確定各種風(fēng)險要素的具體數值，而只能用高、中、低等水平來(lái)代替。審計畢竟是一種依靠經(jīng)驗和知識進(jìn)行判斷的職業(yè)，多數情況下，各審計風(fēng)險要素的評估、審計證據的收集數量和審計證據的收集方法還需要依靠注冊會(huì )計師的職業(yè)判斷來(lái)確定，具有很強的主觀(guān)性，很難依靠數學(xué)模型進(jìn)行審計規劃。
(2)兩個(gè)層次重大錯報風(fēng)險之間的關(guān)系沒(méi)有得到澄清
在現行準則體系下，報表層次的重大錯報風(fēng)險和認定層次重大錯報風(fēng)險之間的關(guān)聯(lián)在理論上并沒(méi)有得到清楚闡述。報表層次的重大錯報風(fēng)險源于控制環(huán)境薄弱而導致的對會(huì )計報表整體(包括各種交易、賬戶(hù)余額、列報與披露)產(chǎn)生的廣泛影響，認定層次的重大錯報風(fēng)險同各種交易、賬戶(hù)余額、列報與披露直接相關(guān)，評估重大錯報風(fēng)險包括固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的聯(lián)合評估。
(3)審計人員職業(yè)素質(zhì)有待提高
審計風(fēng)險模型的運用需要大量的專(zhuān)業(yè)判斷，這對審計人員的素質(zhì)提出了更高的要求。但目前來(lái)看，審計人員在具體工作實(shí)踐中，往往不能從整體上掌握和執行審計準則，使相當部分的審計項目?jì)H停留在做表面文章上，存在為節省工作時(shí)間和成本而省略或減少必要風(fēng)險評估程序的現象，這從審計計劃階段起就帶來(lái)潛在的危害，無(wú)法充分了解被審計單位的行業(yè)特點(diǎn)，從而低估重大錯報風(fēng)險，使審計風(fēng)險模型衡量的準確性大大降低。
(4)法律因素在風(fēng)險模型中的考慮不夠充分
法律因素是審計主體承擔最終責任的原因，這里的法律因素是指一個(gè)國家或社會(huì )的法律環(huán)境，如公民的法律意識、執法的嚴格程度等。審計風(fēng)險的最終表現是承擔法律責任，這取決于根據法律和法規而進(jìn)行的法院判決、庭外調解、雙方協(xié)商以及管理機關(guān)的處罰決定等情況。在審計質(zhì)量等同的情況下，公民法律意識高低不同、執法環(huán)境不同，審計主體承擔責任的頻率就不相同。因此，分析審計風(fēng)險不能不考慮法律因素，這也是現行審計風(fēng)險模型所欠缺的。
四、應用問(wèn)題的具體解決措施
(1)選取合適的審計方法程序
新的審計風(fēng)險模型更注重于財務(wù)報表的真實(shí)性、關(guān)聯(lián)交易賬戶(hù)的準確性以及披露信息的可靠性，這就對審計工作提出了新的要求。審計人員在實(shí)施審計程序的過(guò)程中，要更留意了解被審計對象所處的內外部環(huán)境，內部控制制度是否完善，其行業(yè)狀況、治理效果、產(chǎn)權歸屬、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)、籌資情況、目標戰略以及可能導致重大錯報風(fēng)險的任何環(huán)節都應列入審計取證的范疇。針對上述這些事項合理設計審計程序，將審計資源集中在關(guān)鍵部位、關(guān)鍵事件，將其與審計風(fēng)險的評估、控制緊密結合在一起，利用模型中函數之間的相互關(guān)系，對各種風(fēng)險因子的權重、系數進(jìn)行科學(xué)設定，實(shí)現統一量化評估，從方法程序上進(jìn)一步提高模型的科學(xué)準確性，使審計操作更具備實(shí)際意義。
(2)建立相關(guān)審計資料庫
實(shí)施現代風(fēng)險導向審計，應從被審計對象戰略經(jīng)營(yíng)的高度去審視風(fēng)險審計模型，這就要求審計人員全面了解和掌握被審計對象所處的行業(yè)環(huán)境、競爭狀況、經(jīng)營(yíng)方式以及預期收益等多方面的信息，這些信息往往種類(lèi)繁多、數量龐大，僅僅依靠人腦或手工收集整理，容易出現疏忽或紕漏，必須借助強大的數據庫，對相關(guān)信息予以完善和留存，以便在制作模型隨時(shí)需要時(shí)，進(jìn)行調用和運算，以期得到最好的實(shí)際效果，用以指導審計工作。
(3)加強對審計人員相關(guān)知識技能的培訓
新的審計風(fēng)險模型，不僅是對審計理論與實(shí)務(wù)的一次全面創(chuàng )新，更涉及到企業(yè)經(jīng)營(yíng)、金融數據等諸多方面的知識技能，對審計人員的專(zhuān)業(yè)性、綜合性都提出了更高的要求，審計部門(mén)應下大力氣培養復合型的審計人員。要進(jìn)一步充實(shí)審計人員的審計理論知識，培養審計人員發(fā)現問(wèn)題、分析問(wèn)題、解決問(wèn)題的能力。還要注意提高審計人員的實(shí)務(wù)操作技能與職業(yè)道德。
(4)完善相關(guān)的制度法規體系
風(fēng)險導向審計已逐步成為審計實(shí)務(wù)的主流，這為需要完善的法規制度體系作保障。一是加快相關(guān)法律的制定出臺，填補諸多審計實(shí)務(wù)的真空地帶。二是對現有法規進(jìn)行梳理整理，充實(shí)相關(guān)新的內容。三是搞好相關(guān)法規制度之間的配套銜接，避免出現互相矛盾的地方。使得整個(gè)法律環(huán)境更有利于審計人員開(kāi)展工作、提高審計工作的質(zhì)量，維護審計工作的嚴肅性與權威性。
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