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審計風(fēng)險模型探討
在對審計風(fēng)險的理解基本一致的條件下，通常以為存在著(zhù)一個(gè)審計風(fēng)險模型。教科書(shū)中的審計模型通常是這樣的：審計風(fēng)險＝固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險（或譯“覺(jué)察風(fēng)險”）。對于這個(gè)審計風(fēng)險模型，曾經(jīng)有過(guò)的爭論集中于檢查風(fēng)險。作為學(xué)術(shù)爭論的結果和表現形式，美國審計準則說(shuō)明第39號《審計抽樣》曾將檢查風(fēng)險分解為性檢查風(fēng)險和具體測試風(fēng)險，英國審計實(shí)務(wù)委員會(huì )1987年推薦的審計風(fēng)險模型則在檢查風(fēng)險后加上了“抽樣風(fēng)險”。盡管存在爭議，但這一基本模型已經(jīng)被美國的職業(yè)團體和學(xué)術(shù)界所認可。我國《獨立審計具體準則第9號——內部控制與審計風(fēng)險》也接受這一模型作為審計風(fēng)險的基本模型。這一模型的特點(diǎn)在于從風(fēng)險控制的程序上分解審計風(fēng)險，并用連乘形式表明了審計風(fēng)險在不同階段的數目關(guān)系。這種審計風(fēng)險模型為制度基礎審計提供了重要的基礎，同時(shí)使得進(jìn)一步定量評估審計風(fēng)險成為可能，因而具有重要的理論意義。在實(shí)務(wù)中注冊師往往也根據這個(gè)模型和對控制風(fēng)險的評估結果決定審計程序或審計范圍，因而也具有重要的實(shí)踐意義。然而，隨著(zhù)審計實(shí)踐的，審計領(lǐng)域出現了很多新的事實(shí)，這些新現象在原有的理論框架下變得不易理解，因而理論框架需要進(jìn)一步發(fā)展和細化。本文擬就此做些探討。對傳統審計風(fēng)險模型假設的探討
傳統風(fēng)險理論有2個(gè)基本的假設是值得探討的，筆者將其分別稱(chēng)做“反映”假設和“確認”假設。
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依據審計風(fēng)險的定義，審計風(fēng)險的控制程序將終結于審計意見(jiàn)的發(fā)表。然而在傳統審計風(fēng)險模型中，審計風(fēng)險的最后一項要素是檢查風(fēng)險。依據我國《獨立審計具體準則第9號—內部控制與審計風(fēng)險》的定義，檢查風(fēng)險是指某一賬戶(hù)或交易種別單獨或連同其他賬戶(hù)、交易種別產(chǎn)生重大錯報或漏報，而未能被實(shí)質(zhì)性測試發(fā)現的可能性。因此，模型實(shí)際上將審計風(fēng)險的控制終結于實(shí)質(zhì)性測試（包括分析性程序）�；蛘哒f(shuō)這一模型存在重要的假定是：經(jīng)過(guò)符合性測試和實(shí)質(zhì)性測試（包括分析性程序）后所取得的重要信息均將恰當的反映在審計意見(jiàn)中。這一假設可以表述為：會(huì )計公司（或事務(wù)所）內部的治理體制（及其他制度安排）使得審計職員在審計檢查過(guò)程中發(fā)現或應當發(fā)現的財務(wù)報表“錯報”信息必然會(huì )恰當的反映在終極的審計意見(jiàn)中。筆者稱(chēng)其為“反映”假設。
“反映”假設在很多情況下是合適的假設。例如審計職員在檢查前設計審計程序或決定測試范圍時(shí)就是這樣。然而在另外情況下這一假設并分歧適。在很多審計失敗的例子中，我們可以看到這樣一種現象，很多財務(wù)報表的錯報在審計檢查階段已經(jīng)被發(fā)現或應該被發(fā)現（例如簡(jiǎn)單的勾稽關(guān)系不符），但審計意見(jiàn)對此沒(méi)有給予恰當的表露。常見(jiàn)的解釋是審計職員未保持應有的職業(yè)謹慎，或者面對利益***，簽字的注冊會(huì )計師（或所在事務(wù)所）沒(méi)有保持應有的獨立性。那么，為什么審計職員未保持應有的職業(yè)謹慎？為什么簽字的注冊會(huì )計師（或所在事務(wù)所）不能總是保持獨立性？審計風(fēng)險模型如何將這些現象納進(jìn)解釋范圍？
由于“反映”假設的存在，用傳統的審計風(fēng)險模型解釋這種現象是不方便的。從理論上講，假如要實(shí)現完全的“反映”，那么對于審計意見(jiàn)的發(fā)表者，在“獨立性”偏好與其他偏好之間必須是字典式排序的；同時(shí)，審計職員（包括助理職員）在從審計檢查到報告出具的全過(guò)程中，全部信息都會(huì )無(wú)遺漏的得到正確傳遞。所以，“反映”假設來(lái)源于兩個(gè)更基本的假設，分別為：（1）審計意見(jiàn)的發(fā)表者（或實(shí)際控制審計意見(jiàn)發(fā)表的人，例如不簽字的主管合伙人）以及審計從業(yè)職員的職業(yè)道德偏好假定；（2）會(huì )計公司內部層級之間的信息對稱(chēng)假定。
有關(guān)審計職員偏好的假定與主流的學(xué)分析傳統是不相容的。盡管倡導職業(yè)道德是必要的，并可能會(huì )產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的效果，然而作為分析的出發(fā)點(diǎn)，審計職員的職業(yè)道德偏好不是一個(gè)好的選擇，相反理性人假設具有更強的分析能力。重要的事實(shí)包括“購買(mǎi)審計意見(jiàn)”、“重要性”原則的確定以及會(huì )計公司作為一般對本錢(qián)效益原則的權衡。審計中，會(huì )計公司的規模日益擴大，注冊會(huì )計師在范圍廣泛的領(lǐng)域里越來(lái)越多的利用專(zhuān)家和輔助職員的工作。由于注冊會(huì )計師本身執業(yè)能力的局限和業(yè)務(wù)本身的日益復雜，直接審計職員在檢查程序中發(fā)現或應當發(fā)現的錯報信息完全的傳遞給報告出具者并不像通常想象的那么輕易。此外，處于不同層級的審計職員還存在不同的偏好，在信息不對稱(chēng)的條件下，假如沒(méi)有公道的制度設計，報告的出具者并不總是可以得到他最想要的信息。針對上述兩點(diǎn)分析，“反映”假設就不是也不應當是理所當然的，只有滿(mǎn)足較強的條件，這一假設才是有效的，依托這一假設的審計風(fēng)險模型才能解釋很多重要的事實(shí)。
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審計風(fēng)險指的是在一定條件下，注冊會(huì )計師發(fā)表“不恰當”審計意見(jiàn)的可能性。遺憾的是，審計意見(jiàn)的“恰當”或者“不恰當”并沒(méi)有得到很好的解釋?zhuān)绕涫菦](méi)有得到可操縱性的解釋。傳統審計風(fēng)險模型以為經(jīng)濟交易或事項被恰當反映是有“固有風(fēng)險”的，經(jīng)過(guò)內部控制結構和審計檢查的雙重過(guò)濾，這種風(fēng)險會(huì )降低。然而“風(fēng)險”指的是“可能性”，這種“可能性”如何才能表現出來(lái)成為“現實(shí)性”呢？
從本質(zhì)上講，審計意見(jiàn)的“恰當性”和會(huì )計信息的“真實(shí)性”題目具有根本的一致性，它們都屬于熟悉論題目，因而只能依托來(lái)解決�？上У氖�，國內的現有盡管試圖從哲學(xué)的高度解決題目，但受限于教條主義的理解馬克思主義哲學(xué)和知識結構的缺陷，不能汲取現代科學(xué)哲學(xué)思想的精華，仍停留于康德式的古典理解。而依據從波普爾到伊。拉卡托斯的主流的關(guān)于“科學(xué)”的論，尤其是受庫恩“范式”思想的，筆者以為審計意見(jiàn)的“恰當性”或者“不恰當性”的確認必須以某種得到廣泛認可的形式表現出來(lái)。
傳統的審計風(fēng)險模型沒(méi)有提供這一確認機制。在最好的意義上，傳統的審計風(fēng)險模型對這一確認機制的描述也是不清楚的。實(shí)際上可以以為，傳統審計風(fēng)險控制模型忽略了審計意見(jiàn)“不恰當”是如何被發(fā)現的這一過(guò)程，或者說(shuō)這種模型假定“不恰當”的審計意見(jiàn)在可以預見(jiàn)的期間內會(huì )以100%的概率以某種形式被確認，而不管這種形式是什么。這一假設我稱(chēng)之為“確認”假設。
在實(shí)務(wù)中，審計風(fēng)險表現為“審計失敗”的可能性。盡管在審計失敗的情形下有關(guān)利害方關(guān)注的是不恰當的審計意見(jiàn)本身，但考察報表錯報或漏報信息的表露渠道是對于正確理解審計風(fēng)險至關(guān)重要。筆者以為，會(huì )計、審計和政府公告、新聞報道一樣，目的在于給特定的或非特定的信息使用者提供信息。這些不同的渠道所提供的信息可以相互補充，以降低財務(wù)信息的不確定性。假如制度運行良好，這些渠道所提供的信息之間不會(huì )有原則上的沖突，此時(shí)信息的使用者將不能判定某種渠道提供的信息是虛假的——也就是說(shuō)在沒(méi)有相反證據的情況下，信息使用者默認各種渠道的信息都是“真”的。當制度運行不好時(shí)，其中的一個(gè)或幾個(gè)環(huán)節會(huì )出題目，各渠道提供的信息之間會(huì )有沖突，此時(shí)信息使用者運用自身的綜合判定力或者通過(guò)特定手段可以鑒別信息的真偽（例如法院判決）。這種對財務(wù)信息的傳播過(guò)程理解一般來(lái)說(shuō)符合人們的熟悉習慣，在上符合“無(wú)罪推定”假設，在指導思想上也符合“證偽主義”的主流思想。
依據這種理解，對于信息的使用者來(lái)說(shuō)，如何才能“確認”某一渠道的信息是“不恰當”的呢？這要求：（1）存在另外的渠道提供與該渠道信息相矛盾的信息，（2）與該渠道相矛盾的信息數目足夠多或質(zhì)量足夠好（滿(mǎn)足邏輯性等），使得信息的使用者可以公道確認這些信息為真。也就是說(shuō)，審計意見(jiàn)的恰當與不恰當實(shí)際上不能通過(guò)自身來(lái)體現，而只能通過(guò)與之相競爭的信息提供渠道來(lái)表現。這些渠道包括被審計單位的事后聲明，證券、財政稅務(wù)或其他政府監管部分對會(huì )計公司和被審企業(yè)的檢查、職業(yè)團體或行業(yè)協(xié)會(huì )對會(huì )計公司的檢查、媒體的報道甚至是“小道消息”等等。這也就意味著(zhù)，完整的審計風(fēng)險控制不應終結于審計意見(jiàn)的發(fā)表，而且還要追加監視的廣闊范圍。
由于“確認”假設的存在，傳統審計風(fēng)險模型不能提供這一洞察。傳統審計風(fēng)險模型或者簡(jiǎn)單的未考慮“確認”這一環(huán)節，或者含混的將這一過(guò)程并進(jìn)“固有風(fēng)險”從而模糊了固有風(fēng)險的含義。這樣，基于“確認”假設的審計風(fēng)險模型就不能提供一個(gè)解釋公司與政府監管部分、行業(yè)協(xié)會(huì )等機構特殊關(guān)系的合適框架，而我以為理解這種特殊關(guān)系對于理解審計風(fēng)險是重要的。
對傳統審計風(fēng)險模型的修正
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基于對上述傳統審計風(fēng)險模型兩個(gè)假定的批判性，筆者將修正傳統的模型。這種修正是通過(guò)取消這兩個(gè)假設并使之成為可選擇的來(lái)完成的。
新的模型可以用公式表示如下：審計風(fēng)險＝固有風(fēng)險×會(huì )計控制風(fēng)險×審計控制風(fēng)險×替換發(fā)現風(fēng)險，或者更一般的表述為：審計風(fēng)險＝固有風(fēng)險×會(huì )計控制風(fēng)險×審計控制風(fēng)險×各種替換發(fā)現風(fēng)險。這里的審計風(fēng)險指的仍然是會(huì )計報表存在錯報或漏報而注冊會(huì )計師發(fā)表不恰當審計意見(jiàn)的可能性。然而，在理解上我們應當意識到這種定義必須意味著(zhù)審計報告的錯誤被以另一種方式所糾正了。
固有風(fēng)險和（會(huì )計）控制風(fēng)險意義沒(méi)有變化。固有風(fēng)險指出交易或事項“可能被不恰當的進(jìn)行會(huì )計表露”的屬性，而會(huì )計控制風(fēng)險（相當于原有模型中的控制風(fēng)險）表示的是內部控制制度未能糾正固有風(fēng)險的可能性。會(huì )計控制過(guò)程產(chǎn)生的信息成果即未審會(huì )計報表。
審計控制風(fēng)險與原來(lái)的檢查風(fēng)險相比意義差別較大，它表示審計過(guò)程未能糾正未審報表的錯報或漏報的可能性。這里所指的“審計過(guò)程”不僅包括原來(lái)檢查風(fēng)險定義中所指的“實(shí)質(zhì)性測試”和“分析性程序”，而且包括報告出具的程序和會(huì )計公司的質(zhì)量控制過(guò)程。形式上可以以為“審計控制風(fēng)險＝檢查風(fēng)險 反映風(fēng)險”。這里“反映”風(fēng)險指的就是審計檢查發(fā)現了財務(wù)報表錯報但由于種種原因未能在審計意見(jiàn)中反映的可能性。在會(huì )計公司自身的內部質(zhì)量控制良好和注重職業(yè)道德的情況下，可以以為滿(mǎn)足了前述“反映”假設，“反映”風(fēng)險為0，此時(shí)審計控制風(fēng)險就即是檢查風(fēng)險。經(jīng)過(guò)審計控制產(chǎn)生的信息成果即為審計報告。
替換發(fā)現風(fēng)險的提出是舍棄“確認”假設的結果。替換發(fā)現風(fēng)險指的是審計報告中所含意見(jiàn)的“不恰當”被以其他途徑發(fā)現和確認的可能性�！疤鎿Q發(fā)現”過(guò)程也就是前述審計意見(jiàn)的不恰當被確認的過(guò)程。這一過(guò)程可以通過(guò)證券監管、財政等國家權力部分和會(huì )計師協(xié)會(huì )的檢查進(jìn)行，也可以通過(guò)新聞媒體、社會(huì )***等其他可以提供有效信息的任何途徑進(jìn)行。這一過(guò)程或過(guò)程組合的終點(diǎn)有可能終極認定審計意見(jiàn)的“不恰當”，其標志可以是司法程序上的認定，行政程序上的認定，行業(yè)協(xié)會(huì )的認定或者——特殊情況下——***的認定。
幾種風(fēng)險的相乘關(guān)系表示或者假定各種風(fēng)險有可能發(fā)生在同一時(shí)點(diǎn)，但是各種風(fēng)險是不相關(guān)的；或者將每種風(fēng)險均定義為在之前風(fēng)險控制下的“條件概率”。我以為第二種理解方式有助于我們理解審計風(fēng)險的控制過(guò)程。
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修正的審計風(fēng)險控制模型與傳統模型相比，在三個(gè)方面具有上風(fēng)：
首先，拋棄了不切實(shí)際的假設，使模型具有更強的解釋力。修正模型對“反映”假設的拋棄使得會(huì )計公司的理性偏好和治理結構直接與審計風(fēng)險有關(guān)，因而為更有效地解釋審計失敗的案例提供了良好的框架。修正模型對確認假設的拋棄則使人更全面的熟悉會(huì )計公司所面臨的審計風(fēng)險結構，同時(shí)也為正確理解會(huì )計公司和監管部分的特殊關(guān)系以及我國會(huì )計師事務(wù)所體制改革中所碰到的題目奠定了基礎。
其次，站在行業(yè)分析的角度而不是審計意見(jiàn)發(fā)表者的角度看題目，使得對審計行為的理解更為深刻。傳統的審計模型不僅在對審計風(fēng)險可控制范圍上存在較大的局限，從出發(fā)點(diǎn)上看，傳統審計風(fēng)險模型并不是主要用來(lái)理解會(huì )計公司所面臨的全面的審計風(fēng)險，而是主要用來(lái)為重要性水平和實(shí)質(zhì)性測試做前期預備。修改的模型仍然可以用于這一實(shí)用目的——實(shí)際上更具有操縱性，但又不限于這一目的，可以加深人們對審計風(fēng)險控制的理解。
第三，通過(guò)對風(fēng)險控制流程的宏觀(guān)把握，可以運用一般產(chǎn)業(yè)組織原理理解“財務(wù)信息市場(chǎng)”。在傳統審計風(fēng)險模型下，審計、會(huì )計及監管部分處于十分不同的地位，并在履行似乎存在原則區別的職能。而在修正的審計風(fēng)險模型下這些原本不同的職能實(shí)質(zhì)上具有相同的內涵，即他們都是在提供“財務(wù)信息”，他們之間的區別僅僅體現在、時(shí)間、手段及責任上。在提供信息的同一職能下，這些不同的信息提供渠道實(shí)質(zhì)上構成了一個(gè)針對財務(wù)信息的市場(chǎng)，在這一市場(chǎng)上優(yōu)質(zhì)信息的提供者可以得到信息使用者的青睞。這樣就有可能將豐富的產(chǎn)業(yè)組織理論用于對這一領(lǐng)域的分析，并有看據以解釋各種信息渠道的相對地位。
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