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ＡＢＣ／Ｍ系統在企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策應用中的差異分析
[摘 要] 作業(yè)本錢(qián)治理(ABC/M)系統的引進(jìn)和實(shí)施耗資巨大，如何不斷提升其利用價(jià)值也就成為企業(yè)關(guān)注的一個(gè)重要題目。 采用不同的系統設計及分析方法，ABC/M系統產(chǎn)生的信息可以用于解決企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策的很多困難。本文綜合研究了 ABC/M系統在企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策中的四種應用方式，并對這些應用方式的差異進(jìn)行了具體比較，以期能為企業(yè)較全面地 熟悉ABC/M的應用價(jià)值提供參考�！ 關(guān)鍵詞] ABC/M系統；作業(yè)本錢(qián)治理；作業(yè)本錢(qián)預算；作業(yè)本錢(qián)模擬一、ABC/M系統的***應用
ABC/M系統最初僅是作為傳統本錢(qián)法的替換方法被引進(jìn)企業(yè)的，重點(diǎn)夸大對本錢(qián)對象，特別是對產(chǎn)品本錢(qián)信息的改善作用。后來(lái)從ABC發(fā)展到ABM，作業(yè)本身的本錢(qián)信息得到重視并被應用于對流程的分析和改善中，從而使ABC/M系統在進(jìn)步企業(yè)運作效率方面發(fā)揮了日益重要的作用。隨著(zhù)理論研究和企業(yè)實(shí)踐的發(fā)展， ABC/M系統的應用逐漸突破財務(wù)、會(huì )計的范疇，成為企業(yè)重要的治理和決策支持系統。
綜合近年來(lái)理論及實(shí)踐對ABC/M系統的探索，我們將系統的應用以圍繞ABC/M發(fā)展起來(lái)的計算分析方法為線(xiàn)索，按四個(gè)維度進(jìn)行劃分，形成一個(gè)四維的ABC/M系統應用的綜合框架，這四個(gè)維度分別是：
1.以實(shí)際資源、實(shí)際作業(yè)、實(shí)際本錢(qián)對象為核心概念，以作業(yè)本錢(qián)計算為主要方法的ABC維度的應用；
2.以作業(yè)為核心概念，以作業(yè)鏈分析為主要方法的ABM維度的應用；
3.以預計本錢(qián)對象、預計作業(yè)、預計資源為核心概念，以作業(yè)本錢(qián)預算為主要方法的ABB維度的應用；
4.以模擬本錢(qián)對象、模擬作業(yè)、模擬資源為核心概念，以作業(yè)本錢(qián)模擬為主要方法的ABCS維度的應用。如圖所示。
二、不同維度應用的差異分析
各維度的應用都以企業(yè)建立的ABC/M模型為基礎，但在基本方法、應用領(lǐng)域及對系統復雜程度的要求上卻各不相同，各維度層層遞進(jìn)，通過(guò)對ABC/M系統應用領(lǐng)域的深度挖掘和拓展，使ABC/M系統的價(jià)值得以不斷提升。
1.在基本方法上的差異
ABC是以企業(yè)實(shí)際消耗的資源為出發(fā)點(diǎn)，沿企業(yè)本錢(qián)活動(dòng)的順序，根據作業(yè)所消耗的資源本錢(qián)動(dòng)因量將各本錢(qián)項目追溯至企業(yè)實(shí)際發(fā)生的各項作業(yè)，再根據本錢(qián)對象所消耗的作業(yè)本錢(qián)動(dòng)因量將各作業(yè)回集的本錢(qián)追溯至企業(yè)各實(shí)際本錢(qián)對象，分析的終極目的是計算出各本錢(qián)對象的歷史本錢(qián)。ABC法主要采用定量計算的方法，分析的質(zhì)量主要取決于A(yíng)BC/M模型的質(zhì)量，即模型中所定義的作業(yè)的具體程度，資源、作業(yè)及本錢(qián)對象之間關(guān)聯(lián)關(guān)系的正確性，以及資源本錢(qián)動(dòng)因、作業(yè)本錢(qián)動(dòng)因的適當性及動(dòng)因量計量的正確性。
ABM以ABC方法計算出的作業(yè)本身的本錢(qián)為出發(fā)點(diǎn)，以其作為業(yè)績(jì)計量的指標之一，綜合其他指標對作業(yè)的效率及效果進(jìn)行評價(jià)，尋找需要重點(diǎn)改善的作業(yè)，再通過(guò)對引起作業(yè)產(chǎn)生的根本原因的分析，尋找作業(yè)改善的方法。ABC/M模型的質(zhì)量只是ABM應用能否成功的基礎，ABM法主要采用定性分析的方法，如在對作業(yè)的評價(jià)中需依靠一定程度的主觀(guān)判定，在確定根本動(dòng)因時(shí)通常采用“魚(yú)骨”分析法等，其分析質(zhì)量在很大程度上都取決于分析職員的職業(yè)經(jīng)驗。
ABB是基于作業(yè)的預算方法，是ABC的逆運用。該方法以企業(yè)的經(jīng)營(yíng)計劃與市場(chǎng)猜測為出發(fā)點(diǎn)，猜測不同特點(diǎn)產(chǎn)品及客戶(hù)的需求量，然后沿本錢(qián)流逆向猜測計劃期間對各類(lèi)作業(yè)及資源的需求量。運用該方法的關(guān)鍵是確定作業(yè)動(dòng)因量與作業(yè)本錢(qián)之間以及資源動(dòng)因量與資源本錢(qián)之間的反向驅動(dòng)關(guān)系。在A(yíng)BC法中，本錢(qián)動(dòng)因量與本錢(qián)之間體現的是正向的本錢(qián)驅動(dòng)關(guān)系，這種正向驅動(dòng)關(guān)系一般為正比關(guān)系，某作業(yè)消耗的資源動(dòng)因量越多，該作業(yè)所分攤的資源本錢(qián)就越多；某本錢(qián)對象消耗的作業(yè)動(dòng)因量越多，該本錢(qián)對象所分攤的作業(yè)本錢(qián)也就越多。但本錢(qián)動(dòng)因量與本錢(qián)之間的反向驅動(dòng)關(guān)系卻并不一定遵循這一規律。由于某些資源，如設備、廠(chǎng)房及人力的不可分割性，現有資源的配置可能使某些作業(yè)存在過(guò)剩的作業(yè)能力，猜測期間增加的作業(yè)量如不超過(guò)現有的作業(yè)能力，企業(yè)的作業(yè)本錢(qián)和資源本錢(qián)都將維持不變，而在現有作業(yè)能力的臨界點(diǎn)四周，作業(yè)動(dòng)因量的小幅增加就有可能帶來(lái)作業(yè)及資源本錢(qián)較大幅度的增長(cháng)。因此，為進(jìn)步猜測的正確性，企業(yè)需將本錢(qián)動(dòng)因量與本錢(qián)之間的反向驅動(dòng)關(guān)系區分為同比驅動(dòng)關(guān)系與步進(jìn)式驅動(dòng)關(guān)系，而對步進(jìn)式驅動(dòng)關(guān)系又需根據不同資源種別確定具體的驅動(dòng)方式。
ABCS是基于作業(yè)的本錢(qián)模擬方法，該方法以企業(yè)的目標本錢(qián)為出發(fā)點(diǎn)和終點(diǎn)，將沿本錢(qián)流的逆向猜測與正向計算結合在一起。運用該方法時(shí)，企業(yè)需首先根據客戶(hù)可接受的價(jià)格和企業(yè)可接受的利潤率倒推生產(chǎn)品在送交客戶(hù)時(shí)的目標本錢(qián)，這一目標本錢(qián)既應包括產(chǎn)品的制造本錢(qián)，也應包括該產(chǎn)品所消耗的價(jià)值鏈上其他作業(yè)的本錢(qián)。根據這一目標本錢(qián)，可以結合客戶(hù)需求模擬產(chǎn)品的設計、交易方式或交易條件，根據ABC/M模型中的備選作業(yè)和備選資源設計出模擬的作業(yè)鏈、作業(yè)量需求和資源需求，然后通過(guò)ABC系統進(jìn)行作業(yè)本錢(qián)計算，模擬出設定情景下的本錢(qián)對象的本錢(qián)。假如模擬本錢(qián)不能達到目標本錢(qián)的要求，則更改產(chǎn)品設計、交易方式或交易條件，從而更改本錢(qián)對象對作業(yè)種類(lèi)、作業(yè)量的需求及對物料種類(lèi)、物料量的需求，重新計算模擬本錢(qián)，循環(huán)進(jìn)行這一過(guò)程，直到本錢(qián)對象的模擬本錢(qián)與目標本錢(qián)一致為止。ABCS與其他方法的不同之處還在于，ABC、ABM及 ABB是以企業(yè)現有的ABC/M模型架構中的本錢(qián)對象、作業(yè)、作業(yè)鏈及資源(如物料)為基礎進(jìn)行計算和分析的，而ABCS中所涉及到的這些要素則是模擬的、可選擇的，當模擬目標實(shí)現后，所選定的要素可用來(lái)對現有的ABC/M模型進(jìn)行更新重構。
2.在應用領(lǐng)域上的差異
(1)ABC維度的應用。ABC維度的應用主要是以通過(guò)作業(yè)本錢(qián)計算產(chǎn)出的本錢(qián)對象的本錢(qián)信息為基礎，結合本錢(qián)對象的收進(jìn)信息進(jìn)行贏(yíng)利分析，以此為基礎，根據帕累托法則，企業(yè)可以鑒別出能夠給企業(yè)帶來(lái)80%利潤的20%的產(chǎn)品、經(jīng)銷(xiāo)商及客戶(hù)，同時(shí)發(fā)現消耗了企業(yè)大量資源但卻拉低了企業(yè)總體利潤水平的產(chǎn)品、經(jīng)銷(xiāo)商和客戶(hù)。在規模較大的企業(yè)中，為保持競爭上風(fēng)，很多企業(yè)都會(huì )提供豐富的產(chǎn)品線(xiàn)，依靠大量的經(jīng)銷(xiāo)商，服務(wù)于眾多的客戶(hù)群，由此帶來(lái)企業(yè)銷(xiāo)售及治理用度的居高不下，嚴重腐蝕了企業(yè)的利潤。借由ABC計算和分析所呈現出的清楚的贏(yíng)利結構，再結合其他非財務(wù)信息，企業(yè)可以進(jìn)行各項有關(guān)產(chǎn)品、市場(chǎng)及客戶(hù)調整的決策。
ABC維度的應用在很多方面涉及企業(yè)的戰略決策，解決企業(yè)在現有的內部資源配置、產(chǎn)品流程設計及經(jīng)營(yíng)效率題目的基礎上，通過(guò)調整外部環(huán)境對企業(yè)內部資源的需求方式來(lái)降低企業(yè)內部的資源消耗，從而進(jìn)步贏(yíng)利水平。例如，當企業(yè)調整了客戶(hù)結構后，會(huì )將銷(xiāo)售的重點(diǎn)轉向那些對企業(yè)支持作業(yè)要求較低同時(shí)又經(jīng)常進(jìn)行大額采購的客戶(hù)，這些客戶(hù)在給企業(yè)帶來(lái)同樣銷(xiāo)售額的同時(shí)，對企業(yè)的促銷(xiāo)作業(yè)、訂單處理作業(yè)、交易磋商作業(yè)、關(guān)系維護作業(yè)等消耗較少，從而使這些作業(yè)由于外部需求的減少而自動(dòng)消除或減輕作業(yè)量，這些作業(yè)所消耗的企業(yè)資源也就相應降低，從而降低了企業(yè)的本錢(qián)。
(2)ABM維度的應用。ABM維度的應用主要是圍繞作業(yè)這一核心概念，利用企業(yè)在A(yíng)BC/M模型中構建的作業(yè)鏈、作業(yè)屬性以及在本錢(qián)計算中產(chǎn)出的作業(yè)本身的本錢(qián)信息，對企業(yè)的流程、作業(yè)進(jìn)行業(yè)績(jì)評價(jià)，通過(guò)作業(yè)分析，輔助企業(yè)進(jìn)行業(yè)務(wù)流程改善，從而不斷進(jìn)步企業(yè)內部的過(guò)程績(jì)效。
業(yè)務(wù)流程重組和改進(jìn)著(zhù)重于企業(yè)的流程，而流程是由一系列相互關(guān)聯(lián)的作業(yè)組成的。ABC/M模型開(kāi)發(fā)中的核心內容就是描繪企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程，并通過(guò)層層分解將反映企業(yè)價(jià)值鏈的經(jīng)營(yíng)過(guò)程分解到具體的作業(yè)層次。ABC/M模型開(kāi)發(fā)中耗費大量資源構建的作業(yè)鏈既是進(jìn)行本錢(qián)追溯的必經(jīng)路徑，同時(shí)又為流程分析改進(jìn)提供了便利的基礎資料，將流程的改善或重組下移到作業(yè)層次，使流程的改善更具操縱性。此外，ABM維度的應用完善了流程業(yè)績(jì)的計量指標，指明了流程改善的方向。流程是否需要重組或改進(jìn)是以對流程業(yè)績(jì)的分析為基礎的。而評價(jià)流程業(yè)績(jì)最重要的指標是時(shí)間、本錢(qián)和質(zhì)量。由于傳統的本錢(qián)方法無(wú)法計量過(guò)程的本錢(qián)，在引進(jìn)ABC/M系統前，企業(yè)也就無(wú)法對流程的業(yè)績(jì)進(jìn)行完善的定量計量，流程的重組和改善也就缺乏明確的指向。通過(guò)結構化的開(kāi)發(fā)方法，ABC/M系統不僅可以提供作業(yè)的本錢(qián)信息，還可以根據作業(yè)所屬的流程向上累計得出子流程、主流程的本錢(qián)。這樣企業(yè)就可以找出消耗大量資源但價(jià)值較低、無(wú)價(jià)值或能夠提供價(jià)值但消耗資源過(guò)大的流程進(jìn)行重點(diǎn)改善，并可以向下進(jìn)一步追溯到作業(yè)層次，找出需要重點(diǎn)改善的作業(yè)。這種依靠作業(yè)本錢(qián)信息所進(jìn)行的聚焦于作業(yè)的流程重組和改善方法不僅可以快速取得改善效果，而且節約了企業(yè)的資源，從而也進(jìn)步了流程改善作業(yè)本身的效率，避免了在改善其他作業(yè)的同時(shí)又產(chǎn)生出一項新的低效作業(yè)。
與ABC通過(guò)調整外部需求來(lái)提升企業(yè)業(yè)績(jì)的方式不同，ABM維度的應用著(zhù)重促使企業(yè)在維持外部需求不變的情況下，主動(dòng)調整內部供給方式，進(jìn)行內部挖潛，通過(guò)優(yōu)化內部流程，進(jìn)步作業(yè)效率的方式消除非增值作業(yè)或降低作業(yè)量來(lái)降低企業(yè)的本錢(qián)。
(3)ABB維度的應用。ABB主要用于企業(yè)預算期內的工作計劃與協(xié)調、資源平衡配置、作業(yè)控制及業(yè)績(jì)考評。
在A(yíng)BB預算法下，本錢(qián)對象是與作業(yè)相關(guān)的，而作業(yè)動(dòng)因是計量作業(yè)量的指標，借助模型中開(kāi)發(fā)的作業(yè)本錢(qián)動(dòng)因，企業(yè)可以以猜測的產(chǎn)品、銷(xiāo)售客戶(hù)、供給商等為出發(fā)點(diǎn)，猜測完成向特定的供給商采購資源、生產(chǎn)特定產(chǎn)品、提供給特定客戶(hù)這一完整的價(jià)值鏈所需的企業(yè)內部各類(lèi)作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因量。如，企業(yè)可以猜測出完成經(jīng)營(yíng)計劃所需的訂單處理次數，機器調整次數，材料搬運次數等工作量指標，這就為企業(yè)把握猜測期內各類(lèi)工作的工作量提供了更加具體的信息，也使每個(gè)崗位的員工對于自己在預算期間內需要完成的工作量有一個(gè)比較清楚、明確的熟悉。根據猜測作業(yè)量與企業(yè)現有作業(yè)能力的比較，企業(yè)可以提前預知哪些作業(yè)存在閑置能力，哪些作業(yè)能力可能出現緊缺，由于作業(yè)是與該作業(yè)所消耗的各類(lèi)資源相聯(lián)系的，企業(yè)可以進(jìn)一步了解導致作業(yè)能力閑置或緊缺的資源種類(lèi)和數目，這樣企業(yè)就可以通過(guò)對資源的調配，公道調劑余缺，平衡各類(lèi)作業(yè)能力，這種基于作業(yè)預算進(jìn)行的資源平衡和配置可以保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的協(xié)調進(jìn)行，為經(jīng)營(yíng)計劃的實(shí)施提供可靠的保證。
在經(jīng)營(yíng)控制與業(yè)績(jì)評價(jià)方面，利用ABB預算中對作業(yè)動(dòng)因量、作業(yè)本錢(qián)及資源動(dòng)因量、資源本錢(qián)的預算，可以將預算的控制和執行結果的差異分析具體到作業(yè)， 并將相應的責任具體到作業(yè)的執行人。如，企業(yè)對處理訂單作業(yè)的控制和對作業(yè)職員的考核可以具體到：在預算期內應該處理多少訂單，實(shí)際處理多少訂單；根據實(shí)際處理的訂單量應該發(fā)生多少本錢(qián)，實(shí)際發(fā)生多少；處理這些訂單應該用多少時(shí)間，實(shí)際用多少時(shí)間；根據實(shí)際處理時(shí)間應該發(fā)生多少用度，實(shí)際發(fā)生多少。如此精細的作業(yè)控制和考核將引導員工努力進(jìn)步作業(yè)效率，減少資源消耗，不僅進(jìn)步了本錢(qián)控制的效果，而且為員產(chǎn)業(yè)績(jì)考核提供了更加客觀(guān)、公正的信息。
(4)ABCS維度的應用。ABCS主要用于輔助企業(yè)進(jìn)行產(chǎn)品、客戶(hù)及內部流程的開(kāi)發(fā)。本錢(qián)模擬的理念和方法在傳統本錢(qián)法下已經(jīng)得到運用，如很多基于傳統本錢(qián)法的ERP系統的本錢(qián)治理模塊中就有本錢(qián)模擬的功能，但這種本錢(qián)模擬主要用于產(chǎn)品設計開(kāi)發(fā)職員對產(chǎn)品本錢(qián)中材料費和人工費的模擬，對制造用度由于采用單一數目分配基礎進(jìn)行模擬分配，模擬出的產(chǎn)品本錢(qián)同樣存在較大的不正確性，而且由于對后續作業(yè)鏈和多樣的作業(yè)本錢(qián)驅動(dòng)因素缺乏了解，設計職員很難評估設計方案對后續作業(yè)本錢(qián)的影響，使本錢(qián)設計理念難以真正落實(shí)。此外，由于對客戶(hù)本錢(qián)缺乏了解，這種本錢(qián)模擬也難以應用于銷(xiāo)售職員對客戶(hù)的報價(jià)和新客戶(hù)的開(kāi)發(fā)決策中。
以作業(yè)為基礎的本錢(qián)模擬可以通過(guò)對現有作業(yè)鏈的調整建立起與特定產(chǎn)品特性及交易方式、交易條件相關(guān)的作業(yè)鏈，通過(guò)預計的作業(yè)動(dòng)因量，運用ABC模型模擬出作業(yè)鏈的本錢(qián)，設計和銷(xiāo)售職員就可以定量地評估設計方案對企業(yè)其他部分的影響及由此帶來(lái)的作業(yè)本錢(qián)的增減，從而可以綜合評價(jià)設計方案的本錢(qián)或進(jìn)行報價(jià)。例如，某產(chǎn)品設計中既可以使用一個(gè)本錢(qián)較高的部件，又可以使用四個(gè)本錢(qián)總額較低的部件，假如在企業(yè)的ABC/M系統中產(chǎn)品部件的數目是某些作業(yè)的本錢(qián)驅動(dòng)因素，通過(guò)本錢(qián)模擬，設計職員就可以清楚地了解由于部件數目增加而帶來(lái)的某些作業(yè)的增量本錢(qián)，通過(guò)對增量作業(yè)本錢(qián)與部件本錢(qián)的差額比較，設計職員就可以選擇使總制造本錢(qián)最優(yōu)的設計方案。又如，在對客戶(hù)進(jìn)行報價(jià)時(shí)，銷(xiāo)售職員可以根據客戶(hù)的具體條件和要求，如交貨地點(diǎn)、方式、付款方式等，確定將庫存產(chǎn)品發(fā)運至客戶(hù)并收回貨款所需的作業(yè)鏈，再根據作業(yè)動(dòng)因量，如送貨間隔、訂單批量、訂單中所包含的不同產(chǎn)品的數目等通過(guò)ABC模擬客戶(hù)的作業(yè)本錢(qián)，在此基礎上考慮庫存產(chǎn)品的本錢(qián)及目標利潤率進(jìn)行綜合報價(jià)。同時(shí)，設計和銷(xiāo)售職員也可以根據客戶(hù)對價(jià)格的要求和企業(yè)的目標利潤，通過(guò)反復的本錢(qián)模擬，找到能同時(shí)滿(mǎn)足市場(chǎng)價(jià)格和企業(yè)目標利潤的最佳交易方式和經(jīng)營(yíng)過(guò)程。
3.對系統復雜性要求的差異
從ABC到ABCM，隨著(zhù)企業(yè)應用ABC/M系統的領(lǐng)域逐漸拓展，系統的復雜性也日益增加。假如企業(yè)只是以盈利分析為目的，則系統模型可以相對簡(jiǎn)單，模型中所包含的作業(yè)不需要過(guò)于具體，作業(yè)之間的關(guān)系也相對簡(jiǎn)單，大多數作業(yè)不需要進(jìn)行往返交互分配。這樣可以大大降低系統開(kāi)發(fā)、運行及維護的本錢(qián)。假如系統以流程分析、改進(jìn)為目的，就需將作業(yè)分解到較為具體的層次，否則就難以確定具體題目所在和采取有針對性的改進(jìn)措施。假如企業(yè)需要進(jìn)行作業(yè)預算，則需要對每項作業(yè)的性態(tài)、作業(yè)能力、本錢(qián)對象與作業(yè)之間及作業(yè)與資源之間的反向驅動(dòng)關(guān)系進(jìn)行詳盡的分析。假如進(jìn)行作業(yè)本錢(qián)模擬，則需開(kāi)發(fā)出與特定產(chǎn)品功能及交易方式相聯(lián)的作業(yè)及其備選的替換作業(yè)。企業(yè)在開(kāi)始引進(jìn)ABC/M系統時(shí)，一般應從最簡(jiǎn)單的模型開(kāi)始，隨著(zhù)對系統了解及應用的深進(jìn)再逐漸增加系統的復雜程度。
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