中外中期財務(wù)報告制度比較

由于各國所處、、和文化背景不同，而且在中期報告準則制訂過(guò)程中又可能面臨不同的具體環(huán)境，因此，各國中期報告制度存在著(zhù)一定的差異�！　�一、中期財務(wù)報告編制的目的及依據比較　　編制中報的主要目的是什么？各國準則制定機構有不同的熟悉。一種是獨立觀(guān)觀(guān)點(diǎn)，以為中報的目的與年報一樣，都是為了提供一個(gè)特定期間內的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。另一種是整體觀(guān)觀(guān)點(diǎn)，以為中報的目的主要是為報表使用者提供決策有用的信息。還有一種合并觀(guān)觀(guān)點(diǎn)，以為中報信息使用者有可能注重的是企業(yè)過(guò)往的利潤水平和經(jīng)營(yíng)情況，還有可能利用中報的信息對未來(lái)期間進(jìn)行猜測，較為公道的做法是對前兩種觀(guān)點(diǎn)進(jìn)行綜合�！　“拇罄麃啎�(huì )計準則委員會(huì )（AASB）以及英國、加拿大、新西蘭和我國的香港等國家和地區采用的是獨立觀(guān)。而美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )（FASB）以及我國的等采用的是整體觀(guān)。國際會(huì )計準則委員會(huì )（IASC）采用的是上述兩種觀(guān)點(diǎn)的綜合，即合并觀(guān)，第34號國際會(huì )計準則（IAS34）規定，企業(yè)應采用與編制年報相同的會(huì )計政策來(lái)編制中報，但中報涵蓋的期間不論是半年還是單季，都不得年度經(jīng)營(yíng)結果的衡量。我國的《中期財務(wù)報告準則》也是合并觀(guān)，準則中規定，“中期所提供的財務(wù)報表應當是完整的會(huì )計報表，其格式、以及所采用的會(huì )計政策應當與年度會(huì )計報表相一致”、“企業(yè)財務(wù)報告的頻率不應當影響其年度結果的計量，中期會(huì )計計量應當以年初至本中期末為基礎”等�！　」倘蝗�種觀(guān)念區別較大，但在實(shí)踐中界限越來(lái)越模糊。例如，FASB名義上采用的是整體觀(guān)念，但它的所得稅用度的確認標準卻與獨立觀(guān)相一致�！　�二、中期財務(wù)報告的內容比較及差異　　1.中期財務(wù)報告的基本組成（見(jiàn)表）�！　�2.對中期財務(wù)報告期間認定的比較。中期，指短于一個(gè)完整的會(huì )計年度的報告期間。美國會(huì )計原則委員會(huì )（APB）于1973年發(fā)布的第28號意見(jiàn)書(shū)——《中期財務(wù)報告》（APB28），首先做出了世界上第一套關(guān)于中期報告的一般會(huì )計原則。由于美國證券交易委員會(huì )（SEC）強制要求公司公布季度財務(wù)報表，因此美國的中期報告第34號準則實(shí)際上是指季報，且表露期限為45天。加拿大、巴西、法國等國也是按季度編報。英國、澳大利亞、日本、我國香港地區則選擇按半年編報。IAS34對以何種期間編制中期財務(wù)報告未作強制規定，但該準則提出，鼓勵股票公然發(fā)行的企業(yè)至少提供截至財務(wù)年度前半年末的中期財務(wù)報告。而在我國新的中報準則中并沒(méi)有明確規定中期財務(wù)報告是按半年還是按季度編報，但是證監會(huì )在新出臺的《公然發(fā)行證券的公司信息表露編報規則第13號》中已明確指出：自2002年第一季度起，所有上市公司必須編制并表露季度報告。顯然，我國上市公司編制的中期財務(wù)報告已由原來(lái)的半年報變?yōu)榧径葓蟾��！　?STRONG>表　中期財務(wù)報告的基本組成　　項目　　　　　美國　　　　國際會(huì )計準則委員會(huì )　　　　批露時(shí)間單位　季度　　　　少于一年　　　　　　　半年和季度　　報表種類(lèi)　　　資產(chǎn)負債表　資產(chǎn)負債表　　　　　　資產(chǎn)負債表　　利潤表　　　利潤表　　　　利潤表　　現金流量表　現金流量表　　現金流量表　　報表注釋　　　簡(jiǎn)略　　　　可詳可略　　　　　　　較具體　　報表項目　　　可詳可略　　可詳可略　　　　 　 　具體（與年報一樣）　　是否經(jīng)過(guò)審計　復核　　　　無(wú)強制規定　　　　　　在一定條件下審計　　適用范圍　　　上市公司　　無(wú)強制規定　　　　　　上市公司　　3.中期財務(wù)報告基本構成的比較。IAS34對中期財務(wù)報告的基本內容作了規定，即中期財務(wù)報告至少應包括：簡(jiǎn)化資產(chǎn)負債表、簡(jiǎn)化利潤表、反映權益變動(dòng)或與業(yè)主的資本交易和給業(yè)主分派所引起的權益變動(dòng)以外的權益變動(dòng)的簡(jiǎn)明報表、簡(jiǎn)化現金流量表以及選擇的說(shuō)明性附注。美國證券交易治理委員會(huì )要求公司中期財務(wù)報告包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現金流量表等3張基本報表和有關(guān)輔助資料。英國、澳大利亞、巴西等國的中期財務(wù)報告的基本內容與美國類(lèi)似。我國新的中報準則規定，中期財務(wù)報告至少應當包括以下組成部分：資產(chǎn)負債表、利潤表、現金流量表、會(huì )計報表附注，但由于我國要求提供完整報表，因而中期財務(wù)報告提供的實(shí)際內容比美國的要多�！　�4.中期報告內容詳略程度的比較。中期財務(wù)報告是應同年報一樣完整，還是可以簡(jiǎn)化呢？各國規定不盡相同。美國SEC要求公司按10-Q提供有限的財務(wù)資料，中期報表項目可詳可略，報表附注可以簡(jiǎn)略。IAS34第6條，則將中期財務(wù)的最基本內容界定為包括簡(jiǎn)明的財務(wù)報表和選擇的說(shuō)明性附注，可避免重復以前已報告過(guò)的信息。而我國證監會(huì )于1998年對在1994年發(fā)布并于1996年修改的第三號準則再次進(jìn)行修訂，同時(shí)在《企業(yè)會(huì )計準則——中期財務(wù)報告》中規定公司應編制、表露、報送的資產(chǎn)負債表、利潤表和現金流量表應當是完整的中期會(huì )計報表，即要求提供具體、完整的中期報告�！　�5.對提供比較中期報表的比較。中報通常要求提供前期的可比資料，對此項規定的要求各國基本上沒(méi)有太大差別。美國SEC對提供比較中期會(huì )計報表的主要要求包括：本中期末和上年末的資產(chǎn)負債表，本中期及本年初至今和上年可比期間的收益表，本中期及本年初至今和上年可比期間的現金流量表。澳大利亞AASB和IASC以及我國《會(huì )計準則——中期財務(wù)報告》第7條規定，在中期財務(wù)報告中企業(yè)應當提供主要比較會(huì )計報表的要求也都與美國基本相同�！　�6.對中期會(huì )計政策變更表露的要求。一般地，對會(huì )計政策變更表露的要求各國相差較大，因而對中期會(huì )計政策的變更各國的規定也存在較大差異。美國FASB規定：假如會(huì )計政策的變更發(fā)生在企業(yè)會(huì )計年度的第一個(gè)中期內，則該變更的累積應包括在第一個(gè)中期報告的凈收益中；假如會(huì )計政策的變更發(fā)生在企業(yè)會(huì )計年度的第一個(gè)中期以外的期間內，應將變更會(huì )計年度中變更之前的中期報告改用新的會(huì )計政策加以重報。我國的《中期財務(wù)報告準則》規定：中期發(fā)生的會(huì )計政策變更應按照《企業(yè)會(huì )計準則——會(huì )計政策、會(huì )計估計變更和會(huì )計差錯更正》的規定處理，并在會(huì )計報表附注中作相應表露�！�　三、中期財務(wù)報告差異成因剖析　　縱觀(guān)會(huì )計的史，會(huì )計發(fā)展的原動(dòng)力主要來(lái)自于兩個(gè)方面：一是環(huán)境的變化，二是市場(chǎng)對信息需求的變化。由此決定了中期財務(wù)報告的產(chǎn)生及對中期財務(wù)報告質(zhì)量特征的具體要求。因此，會(huì )計環(huán)境是產(chǎn)生各國中期財務(wù)報告的根本原因。除壞境和文化背景環(huán)境因素外，主要還有以下幾點(diǎn)�！　�1.股份公司發(fā)達程度。西方的股份有限公司發(fā)展較早，資本市場(chǎng)較為發(fā)達。因而，中期財務(wù)報告發(fā)展較早且比較完善。美國鋼鐵公司于1901年首次發(fā)布中報，距今已有一個(gè)世紀。歷經(jīng)1934年證券交易條例的發(fā)布以及1945年、1949年、1970年美國SEC要求報送的多次改進(jìn)，直到1973年，美國APB才發(fā)布了涉及中期財務(wù)報告會(huì )計計量原則APB28，1974年美國FASB又發(fā)布了對APB28某些段落進(jìn)行修正的第三號財務(wù)會(huì )計準則FAS3.　　我國的股份公司出現較晚，證券市場(chǎng)的真正形成至今才十多年，市場(chǎng)機制還不夠完善，因而中期財務(wù)報告的發(fā)展相對緩慢。我國證監會(huì )在1993年5月頒布的《股票發(fā)行與交易治理暫行條例》及隨后的《公然發(fā)行股票公司信息表露實(shí)施細則（試行）》中首次規定上市公司應提交中期報告，歷經(jīng)證監會(huì )多次修改，《公然發(fā)行證券的公司信息表露編報規則第13號——季度報告內容與格式特別規定》于2001年4月6日出臺，標志著(zhù)我國上市公司季度信息表露制度已經(jīng)建立。根據《中期財務(wù)報告準則》，所有上市公司從2002年1月1日起應將履行這一義務(wù)�！　�2.上市公司的股份分布狀況。美英兩國公司的股權大多為廣泛的公眾所持有，比較分散，而公眾要了解公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，只有依靠公司的對外財務(wù)報告。與國外不同的是，我國公司的股份大多為國有股，資本比較集中，這就導致公司不很重視對公眾提供十分及時(shí)的內部信息，財務(wù)報告揭示程度比較有限�！　�3.會(huì )計職業(yè)的發(fā)達程度。注冊會(huì )計師和會(huì )計職員的素質(zhì)是會(huì )計信息質(zhì)量的重要保證。西方中期財務(wù)報告的完善與會(huì )計職業(yè)的發(fā)達不無(wú)關(guān)系。相形之下，我國會(huì )計職業(yè)的發(fā)展相對滯后，在一定程度上制約了中期財務(wù)報告的發(fā)展與完善。我國注冊會(huì )計師及公司職員對準則的內容缺乏正確理解，習慣于執行老會(huì )計制度那種陳舊的作法，缺乏會(huì )計政策選擇的經(jīng)驗和良好的職業(yè)判定能力，妨礙了會(huì )計準則和制度順利實(shí)施。為此，在新的會(huì )計準則中，增加了可供選擇的會(huì )計，同時(shí)也要求進(jìn)行審計的注冊會(huì )計師運用良好的職業(yè)判定來(lái)公司會(huì )計政策選擇的公道性，并發(fā)表意見(jiàn)，這是信息使用者正確理解和分析會(huì )計信息的重要�！�　四、中外中期財務(wù)報告比較的啟示　　近年來(lái)，我國證券監管機構一再夸大，證券市場(chǎng)監管要從控制風(fēng)險轉為揭示風(fēng)險。按照揭示風(fēng)險的思路，證監會(huì )鑒戒美國的經(jīng)驗，要求從2002年起全部上市公司同一實(shí)行季報制度，以便所有信息使用者都能及時(shí)、公平地獲取信息。通過(guò)上述對比，有以下幾點(diǎn)啟示�！　�1.采用獨立觀(guān)是根據我國國情而定的。從世界各主要國家和地區中期財務(wù)報告準則情況來(lái)看，側重于采用獨立觀(guān)的國家或地區較多。不過(guò)，縱觀(guān)各國準則的實(shí)際內容，很少有純粹采用一種觀(guān)念的做法，大多是兩者的融合，只不過(guò)各有側重。采用獨立觀(guān)或整體觀(guān)，實(shí)質(zhì)上是可靠性和相關(guān)性之間的權衡。我以為，在我國上市公司虛假信息表露現象比較嚴重的情況下，可靠性應是第一位的，相關(guān)性應是第二位的。因此，我國采用獨立觀(guān)是明智的�！　�2.從報告及時(shí)性角度出發(fā)，我國中期財務(wù)報告的編制季報形式。不少學(xué)者通過(guò)實(shí)證，證實(shí)了中期財務(wù)報告猜測盈余的功能；同時(shí)發(fā)現不論凈銷(xiāo)售額、凈利額，還是每股收益，中期猜測模式大體上都比年度猜測模式正確，而且第一季度猜測模式優(yōu)于年度猜測模式，前半年猜測模式又明顯優(yōu)于第一季度猜測模式，即提供愈多季度的財務(wù)報告，猜測正確度愈高。因此，應要求企業(yè)適時(shí)地按季度對外提供中期財務(wù)報告�！　�3.充分表露和公允反映會(huì )計報表信息是本準則規定的最大特色。實(shí)際上大多數國家采用的都是簡(jiǎn)化中期報告，我國要求中期財務(wù)報告像年報一樣面面俱到似乎本錢(qián)太大。我以為，中期報告應突出信息表露的重心，如重點(diǎn)表露中期銷(xiāo)售收進(jìn)、中期收益、中期現金流量等，其他重大事件可以臨時(shí)公告的形式公布，這樣可減少上市公司編制中期報告的本錢(qián)，減輕其壓力。從比較中可以看出，美國非常重視對分部信息的表露，這恰正是我國信息表露中的薄弱環(huán)節。另外，信息特征上還應夸大中期報告的猜測性�！　�4.重視對中期財務(wù)報告的審計，減少虛假財務(wù)信息�！叭�號準則”可能出于審計本錢(qián)以及審計時(shí)間的考慮，并未要求所有上市公司的中期財務(wù)報告需經(jīng)過(guò)審計，而是規定上市公司的中期財務(wù)報告除特定情形外，可以不經(jīng)過(guò)審計。從已公布的近年來(lái)的中期財務(wù)報告來(lái)看，某些未經(jīng)審計的上市公司的中期財務(wù)報告的真實(shí)性、公允性和充分性都令人懷疑。我以為，有必要擴大上市公司中期財務(wù)報告審計的范圍，補充要求上年度審計報告為非標準無(wú)保存意見(jiàn)和上年度嚴重虧損的上市公司的中期財務(wù)報告也需經(jīng)過(guò)審計，并鼓勵對其他上市公司的中期財務(wù)報告也進(jìn)行審計。

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