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淺談我國內控信息披露規范的發(fā)展及其建議
論文關(guān)鍵詞：上市公司；內部控制；規范 論文摘要：內部控制信息的披露對于各方利益相關(guān)者都具有十分重要的意義。對于廣大的投資者而言，他們往往通過(guò)查閱上市公司的財務(wù)報表來(lái)了解其經(jīng)營(yíng)狀況，而經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)優(yōu)良與否、財務(wù)報告可靠與否都在很大程度上受到企業(yè)內部控制的影響。對于上市公司而言，完善的內部控制信息披露不僅可以提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率，改善企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，而且可以向市場(chǎng)傳遞一個(gè)信號：公司的管理層對內部控制十分看重，并且可以保證其內部控制的有效性。當前，我國經(jīng)濟正處于一個(gè)高速發(fā)展的階段，資本市場(chǎng)瞬息變化，因此，加強對內部控制信息的披露就顯得尤為重要。按照COSO報告，內部控制就是由企業(yè)董事會(huì )、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的，為營(yíng)運的效率效果、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標的達成提供合理保證的過(guò)程。
一、我國內部控制信息披露的規范
中國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )在1996年頒布的《獨立審計準則第9號——內部控制與審計風(fēng)險》第一次提出內部控制的概念，指明內部控制是指被審計單位為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，保護資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現、糾正錯誤與舞弊，保證會(huì )計資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序，內部控制包括控制環(huán)境、會(huì )計系統和控制程序。但是該內部控制定義范圍狹小，僅僅站在內部會(huì )計控制和注冊會(huì )計師對財務(wù)報表審計的角度出發(fā)。此后內部控制的定義一直處于不斷的發(fā)展和修正過(guò)程中。
我國最早涉及內部控制信息披露的規范主要散見(jiàn)于證監會(huì )發(fā)布的各項公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內容與格式準則，具體要求體現在招股說(shuō)明書(shū)、增發(fā)申請材料及年度報告中。主要有：（1）中國證監會(huì )2000年底頒布的《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報規則》第7號、第8號， 規定商業(yè)銀行和證券公司在其年報中出具對內部控制的有效性、完整性和合理性的自評報告，并委托所聘請的會(huì )計師事務(wù)所對其內部控制制度，尤其是風(fēng)險管理系統的完整性、合理性及有效性進(jìn)行評價(jià)， 提出改進(jìn)建議，并出具評價(jià)報告。（2）中國證監會(huì )2001年3月頒布的《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內容與格式準則第1號——招股說(shuō)明書(shū)》，規定發(fā)行人應披露公司管理層對內部控制制度完整性、合理性及有效性的自我評估意見(jiàn)。注冊會(huì )計師指出以上“三性”存在重大缺陷的，應披露并說(shuō)明改進(jìn)措施。2001年4月頒布的《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內容與格式準則第11號——上市公司發(fā)行新股招股說(shuō)明書(shū)》，要求發(fā)行人應披露管理層對內部控制制度的完整性、合理性及有效性的自我評估意見(jiàn)，同時(shí)應披露注冊會(huì )計師關(guān)于發(fā)行人內部控制評價(jià)報告的結論性意見(jiàn)。（3）證監會(huì )2001年制定、2004年修訂的《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號——年度報告》，規定年度報告中，監事會(huì )應對“公司決策程序是否合法，是否建立完善的內部控制制度，公司董事、經(jīng)理執行公司職務(wù)時(shí)有無(wú)違反法律、法規、公司章程或損害公司利益的行為”發(fā)表獨立意見(jiàn)。（4）證監會(huì )2006年5月發(fā)布《首次公開(kāi)發(fā)行股票并上市管理辦法》，規定“發(fā)行人的內部控制在所有重大方面是有效的，并由注冊會(huì )計師出具無(wú)保留結論的內部控制鑒證報告”。這是我國首次對上市公司內部控制提出具體的要求。
2006年，為加強上市公司內部控制，促進(jìn)上市公司規范運作和健康發(fā)展，保護投資者合法權益，上交所、深交所分別于2006年6月、9月頒布，分別于當年7月、次年7月實(shí)施的《上市公司內部控制指引》，兩個(gè)證交所都明確規定在其交易所上市的公司都應提供內部控制報告自評報告。該指引是我國第一次出臺的指導上市公司建立健全內控制度的文件。
二、我國內控信息披露規范的缺陷與不足
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無(wú)論是處于同一層次的上海證券交易所（以下簡(jiǎn)稱(chēng)上交所）和深圳證券交易所（以下簡(jiǎn)稱(chēng)深交所），還是處于不同層次的證監會(huì )和證交所，關(guān)于內部控制都有不同的定義。上交所從公司長(cháng)遠戰略的角度出發(fā)，規定內部控制為了保證公司戰略目標的實(shí)現，而對公司戰略制定和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中存在的風(fēng)險予以管理的相關(guān)制度安排。深交所對內部控制的定義則參照了COSO委員會(huì )對內部控制的規定，認為內部控制需滿(mǎn)足以下幾個(gè)目標：（1）遵守國家法律、法規、規章及其他相關(guān)規定；（2）提高公司經(jīng)營(yíng)的效益及效率；（3）保障公司資產(chǎn)的安全；（4）確保公司信息披露的真實(shí)、準確、完整和公平。證監會(huì )對內部控制的定義則一直沒(méi)有完整的標準，在其頒布的《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露內容和格式準則》中也沒(méi)有詳細規定。關(guān)于內部控制概念的不同，很大程度上是因為還沒(méi)有一套完整、系統的法規對其予以正式化、標準化，而且現行的各個(gè)法規相互之間也缺少銜接。（二）缺乏對內部控制監督主體的統一規定
證監會(huì )并沒(méi)有明確指明監督主體，而只是指出由監事會(huì )對本公司是否建立完善的內部控制發(fā)表獨立意見(jiàn)。深交所規定，由公司內部審計部門(mén)負責監督內部控制制度的執行情況，并將檢查監督情況形成內部審計報告報送董事會(huì )和列席監事。而上交所則將內部控制的監督權賦予專(zhuān)門(mén)職能部門(mén)，并規定該專(zhuān)門(mén)職能部門(mén)在年度和半年度結束后向董事會(huì )提交內部控制檢查監督報告。那么根據這一規定，該專(zhuān)門(mén)職能部門(mén)可以是審計部門(mén)，也可以由各個(gè)公司根據本公司的特點(diǎn)和組織結構設置。經(jīng)過(guò)比較，我們可以發(fā)現，監督主體不同，那么每個(gè)監督主體所參照的標準、所執行的程序及最后所形成的結論都不同，這勢必會(huì )影響到投資者對上市公司內控報告的比較分析。
�。ㄈ⿲PA審計的規定各不相同
證監會(huì )只對特殊行業(yè)以及具有特殊目的的上市公司的內部控制是否需CPA審計提出了硬性規定，主要表現在：要求商業(yè)銀行、保險公司、證券公司應委托會(huì )計師事務(wù)所對其內部控制制度及風(fēng)險管理系統的完整性、合理性和有效性進(jìn)行評價(jià)，提出改進(jìn)建議，并提出內部控制評價(jià)報告。發(fā)行新股的上市公司需要在其再融資的申報材料中披露注冊會(huì )計師關(guān)于發(fā)行人內部控制評價(jià)報告的結論性意見(jiàn)。深交所則要求其所有主板上市公司（不含中小企業(yè)板上市公司）的CPA在對公司進(jìn)行年度審計時(shí)，應參照有關(guān)主管部門(mén)的規定，就公司財務(wù)報告內部控制情況出具評價(jià)意見(jiàn)。而上交所沒(méi)有要求CPA對公司財務(wù)報告內部控制情況做出評價(jià)意見(jiàn)，僅僅要求會(huì )計師事務(wù)所參照有關(guān)主管部門(mén)的規定，出具對內部控制自我評估報告的核實(shí)評價(jià)意見(jiàn)。并且，在這兩所證券交易所的規定中都沒(méi)有明確指明CPA在審計過(guò)程中應參照的標準，而僅僅以一句“參照有關(guān)主管部門(mén)”簡(jiǎn)單帶過(guò)。注冊會(huì )計師的執業(yè)標準的不完備使內部控制審核意見(jiàn)從內容到格式各不相同，內部控制信息披露質(zhì)量缺乏有效保證，使得信息使用者感到無(wú)所適從。
�。ㄋ模⿲瓤匦畔⑴兜淖栽u主體界定模糊
證監會(huì )對于一般上市公司要求監事會(huì )在其監事會(huì )報告中披露對公司是否建立了完善的內部控制制度發(fā)表獨立意見(jiàn)。對于具有融資目的的公司，證監會(huì )要求的責任主體是發(fā)行人，要求發(fā)行人對公司內部控制制度的完整性、有效性和合理性發(fā)表評估意見(jiàn)。而在對商業(yè)銀行、證券公司和保險公司的規定中，沒(méi)有明確指明責任主體，只是要求上市公司對本公司的內部控制制度做出說(shuō)明。深交所和上交所的內部控制指引中，都明確規定了內控信息自評的主體是董事會(huì )。 �。ㄎ澹⿲炔靠刂频脑u價(jià)缺乏統一標準
現行的規范制度中，證監會(huì )和證交所都沒(méi)有提出對內部控制完整性、有效性和合理性的具體評價(jià)標準，只有由審計準則委員會(huì )發(fā)布的獨立審計準則第9號《企業(yè)內部控制與審計風(fēng)險》和新修訂的《會(huì )計法》提到了內部控制相關(guān)內容，但立足點(diǎn)和出發(fā)點(diǎn)分別是從報表審計的角度和企業(yè)會(huì )計控制角度進(jìn)行規范。由于缺乏對內部控制的完整性、合理性及有效性進(jìn)行判別的可操作性的標準，使得CPA審計陷入難題中，而且其出具的審計意見(jiàn)報告也缺乏可比性。
三、改進(jìn)我國現行內部控制信息披露規范的建議
�。ㄒ唬┖暧^(guān)上，理順我國現行內控信息法規的層次關(guān)系，建立一個(gè)自上而下、由抽象到具體的內部控制信息披露的規范體系
該規范體系的第一層次應是由國家立法機關(guān)在《公司法》、《證券法》和《會(huì )計法》中以法律的形式規范內部控制的定義，并明確各企業(yè)應建立健全的內部控制體系。第二層次是由財政部聯(lián)合證監會(huì )、保監會(huì )、銀監會(huì )和審計署制定一套以規范企業(yè)信息披露為主要目標的企業(yè)內部控制標準體系。該標準體系的建立將為各個(gè)行業(yè)的內部控制評價(jià)提供一個(gè)具體的、可操作的標準，并且也為CPA審計上市公司的內部控制自我評價(jià)報告提供了可參考的標準。財政部于2006年7月聯(lián)合證監會(huì )、國資委、審計署、銀監會(huì )、保監會(huì )等部門(mén)成立了企業(yè)內部控制標準委員會(huì )，我們相信該委員會(huì )將在其推出的《企業(yè)內部控制基本規范》中做到這一點(diǎn)。第三層次是證監會(huì )規定各上市公司應對“狹義內部控制報告”即財務(wù)信息內部控制報告進(jìn)行強制性披露，而對“狹義內部控制報告”之外的經(jīng)營(yíng)和遵循法律內部控制報告采用自愿性披露。對于強制性披露的財務(wù)信息內部控制報告應明確披露內容和披露格式。第四層次是證券交易所對本所上市交易的公司提供具體的規則指引。2006年，上交所和深交所分別推出了適應本所特色的《內部控制指引》，但是兩所的指引存在一些不協(xié)調、不融洽的地方，因此本文建議可以在上述3個(gè)層次制定的規范內稍做改動(dòng)，達到各個(gè)法規實(shí)務(wù)操作的銜接。（二）微觀(guān)上，針對我國現行內控信息披露規范的不足加以改進(jìn)，使之滿(mǎn)足各個(gè)層次信息使用者的需求
1.明確內部控制概念
根據內部控制的范圍，可將內部控制劃分為“廣義的內部控制”和“狹義的內部控制”。狹義的內部控制與公司財務(wù)報告質(zhì)量和會(huì )計信息質(zhì)量相關(guān)，而廣義的內部控制則包括對財務(wù)信息質(zhì)量、經(jīng)營(yíng)效率、遵循法規和其他風(fēng)險管理的控制。由于內部控制的外延已經(jīng)擴大到了公司整體的控制，投資者不僅僅滿(mǎn)足于得到有關(guān)企業(yè)財務(wù)報告可靠的信息，還希望了解企業(yè)整體控制環(huán)境和實(shí)際運作情況。但考慮到成本效益原則以及CPA內部控制審計標準的不完善，在此，我們可以要求上市公司必須披露財務(wù)信息內部控制報告即狹義內部控制自評報告，與此同時(shí)，鼓勵上市公司自愿披露廣義內部控制自評報告。待時(shí)機成熟之時(shí)，可以要求上市公司強制披露廣義內部控制自評報告。
2.明確內部控制監督主體
實(shí)務(wù)中上市公司內部控制監督一般是由內部審計部門(mén)執行，但是內部審計部門(mén)往往是從財務(wù)報告是否可靠的角度出發(fā)，無(wú)法涵蓋我們廣義內部控制概念。因此建議可以采用上交所的做法，在公司內部成立專(zhuān)門(mén)的內控監督職能部門(mén)，該職能部門(mén)人員的認定可以由董事會(huì )予以指定，并且范圍應該擴大，不僅僅局限于內部審計部門(mén)。
3.明確對CPA審計的要求
為了保證內部控制信息披露的真實(shí)性，應當要求注冊會(huì )計師對由董事會(huì )所出具的內控信息自評報告加以驗證并出具審核或鑒證報告，該鑒證或審核報告應與內控信息自評報告一同對外公布。而且在內部控制審核中，CPA的執業(yè)標準并不完備，這使內部控制審核意見(jiàn)從內容到格式各不相同。因此，應由審計準則委員會(huì )聯(lián)合各個(gè)行業(yè)制定一套切實(shí)可行的執業(yè)標準。
4.明確內部控制的責任主體
監管部門(mén)應當修訂內部控制信息披露規范，增加明確主體責任的相關(guān)條款或對主體責任的描述具體化�，F行《公司法》中規定，董事會(huì )可以決定公司內部管理機構的設置、制定公司的基本管理制度，所以我們建議公司內部控制的建設應當由董事會(huì )負責，并由董事會(huì )對外披露內部控制自評報告。
5.明確內部控制信息披露的內容和格式
監管部門(mén)應當對披露內部控制信息的內容與格式做出統一規定，以減少上市公司在內部控制信息披露上存在的選擇性和隨意性。同時(shí)，投資者可以對上市公司的內部控制信息進(jìn)行比較分析，也有利于降低投資者獲取信息的成本。證監會(huì )可以明確規定財務(wù)信息內部控制報告的固定格式，其基本內容至少應該包括：（1）表明管理層對財務(wù)信息內部控制的責任；（2）評估內部控制的標準；（3）內部控制系統中任何重要薄弱環(huán)節及其處理情況。
參考文獻：
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