跨國公司外幣報表折算問(wèn)題研究

[摘　要]目前國際上在外幣報表折算中折算匯率的選擇和折算差額的處理，尚未形成一致的國際慣例。外幣報表折算主要方法有流動(dòng)與非流動(dòng)項目法、貨幣與非貨幣項目法、時(shí)態(tài)法和現行匯率法。根據我國實(shí)際情況，外幣報表折算更適用時(shí)態(tài)法。
　　[關(guān)鍵詞]外幣報表；流動(dòng)與非流動(dòng)項目法；貨幣與非貨幣項目法；時(shí)態(tài)法；現行匯率法
　　
　　隨著(zhù)全球經(jīng)濟一體化和資本國際化進(jìn)程的加快，國際間投資業(yè)務(wù)不斷擴大，跨國公司在整個(gè)世界經(jīng)濟中所發(fā)揮的作用和所占的比例也越來(lái)越大，對跨國公司財務(wù)會(huì )計問(wèn)題的研究顯得越發(fā)重要。作為公司合并會(huì )計報表編制前提的外幣報表折算就是其中一個(gè)很重要的問(wèn)題。
　　
　　一、外幣報表折算中的兩個(gè)問(wèn)題
　　
　　進(jìn)入20世紀90年代以來(lái)，在資本國際化和市場(chǎng)全球化的大趨勢下，跨國公司的發(fā)展出現了一些新特點(diǎn)，決定了其在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中面臨著(zhù)一系列新的財務(wù)會(huì )計問(wèn)題。在所有的問(wèn)題中，外幣報表折算問(wèn)題一直存在并日益重要。目前國際上在外幣報表折算中折算匯率的選擇和折算差額的處理，尚未形成一致的國際慣例，使得外幣報表折算成為當今世界各國會(huì )計實(shí)務(wù)的主要差異所在。
　　每屆會(huì )計期末，跨國公司的母公司需要將國外子公司的財務(wù)報表進(jìn)行合并，編制合并財務(wù)報表。由于子公司的財務(wù)報表是以其所在國的貨幣為單位進(jìn)行編制的，其貨幣單位與母公司所使用的貨幣單位不同，因而在編制合并報表之前，先要將以外幣表示的子公司報表折算為與母公司相同的貨幣單位表示的報表。由于外匯匯率的波動(dòng)，給外幣報表折算帶來(lái)了兩個(gè)問(wèn)題：一是當取得資產(chǎn)或發(fā)生負債時(shí)的匯率不同于現行匯率時(shí)，用以折算該項資產(chǎn)或負債的恰當匯率是什么；二是應當怎樣處理由于匯率變動(dòng)而產(chǎn)生的利得和損失。針對這兩個(gè)問(wèn)題，國際上尚未形成一致的慣例，使得外幣報表折算成為當今世界各國會(huì )計實(shí)務(wù)的主要差異所在。
　　
　　二、針對兩個(gè)問(wèn)題而存在的不同折算方法
　　
　　目前，外幣報表折算方法主要有流動(dòng)與非流動(dòng)項目法、貨幣與非貨幣項目法、時(shí)態(tài)法和現行匯率法�？傮w來(lái)說(shuō)，當今世界各國對外幣報表折算常用方法是現行匯率法與時(shí)態(tài)法，所以本文僅對這兩種方法進(jìn)行比較分析。
　　
　　1　時(shí)態(tài)法和現行匯率法的特點(diǎn)分析。時(shí)態(tài)法認為外幣折算只是一種計量變換程序，是對按外幣計量的既定價(jià)值的重新表述，它不應該改變計量項目的屬性(會(huì )計基礎)，而只是改變計量的貨幣單位，即對外幣改用本幣計量，折算的結果好似子公司的報表中的資產(chǎn)和負債在交易日就已經(jīng)把發(fā)生額折算為本國貨幣。其具體做法是，對所有的貨幣性資產(chǎn)、負債項目按編表日的現行匯率折算，對于按歷史成本計量的非貨幣性資產(chǎn)、負債項目采用原入賬時(shí)的歷史匯率折算，對按現行成本計量的非貨幣性資產(chǎn)、負債項目采用期末匯率折算。在此法下，考慮到匯率變動(dòng)是一個(gè)客觀(guān)事實(shí)，只有在匯率變動(dòng)的當期就確認其會(huì )計影響，才能更好地滿(mǎn)足報表使用者預測和決策的需要，所以，時(shí)態(tài)法通常將折算差額直接記入當期合并損益中。在現行匯率法下，對國外子公司報表中的所有資產(chǎn)、負債項目都要按單一的現行匯率折算，其目的在于保持子公司外幣報表原先表述的財務(wù)結果和關(guān)系，同時(shí)揭示匯率變動(dòng)對母公司在國外子公司的投資凈額(子公司報表中的母公司權益)的影響，其著(zhù)眼點(diǎn)與不同的資產(chǎn)、負債項目在交易時(shí)日的不同計量屬性毫不相干。正因為如此，折算的結果將以“折算調整額”這一獨立的項目，包含在合并資產(chǎn)負債表的股東權益內，平時(shí)均不得減少這部分折算差額累計數。
　　
　　2　時(shí)態(tài)法和現行匯率法的適用性分析。外幣報表折算一般應該達到兩項目標：一是在合并報表中反映按照每個(gè)被合并的主體從事經(jīng)營(yíng)的主要貨幣(它的功能貨幣)所計量的財務(wù)結果和財務(wù)關(guān)系；二是提供與匯率變動(dòng)對企業(yè)的現金流量和業(yè)主權益的預期經(jīng)營(yíng)影響相一致的信息。按此目標，外幣報表折算和其折算損益的處理，在其方法選擇上取決于功能貨幣的確定，同時(shí)又與國外公司所處的經(jīng)濟環(huán)境有關(guān)。功能貨幣可定義為“國外主體(子公司)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)主要經(jīng)濟環(huán)境內的貨幣”。如果國外子公司是相對獨立并與國外經(jīng)濟環(huán)境形成一個(gè)整體的經(jīng)濟實(shí)體，應選用當地貨幣為功能貨幣，外幣報表折算應采用現行匯率法，這樣經(jīng)折算后的外幣報表就盡可能保持原外幣報表中揭示的財務(wù)成果及各項財務(wù)指標的比例關(guān)系，也有利于國外子公司分析考核其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)和進(jìn)行經(jīng)濟預測，這種折算觀(guān)點(diǎn)可以稱(chēng)之為“子公司觀(guān)點(diǎn)”；如果國外子公司是母公司經(jīng)營(yíng)的有機組成部分，則以母公司貨幣為功能貨幣，外幣報表折算應采用時(shí)態(tài)法，通過(guò)折算對子公司的當地貨幣(外幣)財務(wù)報表進(jìn)行重新表述，將外幣報表折算差額以折算損益項目列示于利潤表，計入當期損益，這種折算觀(guān)點(diǎn)可以稱(chēng)之為“母公司觀(guān)點(diǎn)”。 　　三、幾個(gè)代表性國家和國際組織的應用模式及比較分析
　　
　　1　國外外幣報表折算方法的應用模式比較。
　　(1)美國。美國1981年公布的第52號財務(wù)會(huì )計準則規定外幣折算的目標：第一，在合并報表中應根據美國公認會(huì )計原則，以功能性貨幣表述財務(wù)成果和財務(wù)關(guān)系；第二，提供由于匯率變動(dòng)可能對公司現金流量和股東權益、預期經(jīng)濟影響的信息。國外主體按其經(jīng)營(yíng)所處的環(huán)境不同，分為母公司的有機組成部分和自主經(jīng)營(yíng)的國外主體兩類(lèi)。前者所指的國外子公司視為母公司在境外經(jīng)營(yíng)的延伸，其功能性貨幣通常為美元，采用時(shí)態(tài)法對外幣報表進(jìn)行重新計量。后者是指在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和財務(wù)決策有較大的自主權，并與國外經(jīng)濟環(huán)境融為一體的經(jīng)濟實(shí)體。其功能性貨幣一般是非母公司的報告貨幣(美元)。如其功能性貨幣為子公司所在國的貨幣，此時(shí)采用現行匯率法對國外子公司的外幣報表進(jìn)行折算；如其功能性貨幣為第三國貨幣，則先采用時(shí)態(tài)法將其按子公司所在國貨幣記賬的報表重新按第三國貨幣計量，再采用現行匯率法折算成美元表述。
　　(2)英國。英國第20號標準會(huì )計實(shí)務(wù)公告《外幣折算會(huì )計》被作為英國當前外幣報表折算的權威標準，它與美國第52號財務(wù)會(huì )計準則的有關(guān)要求基本一致。不同之處在于：第一，對自主經(jīng)營(yíng)的國外實(shí)體因采用現行匯率產(chǎn)生的折算損益，記人類(lèi)似準備性質(zhì)的“暫記項目”，以備抵未來(lái)期間可能發(fā)生的折算損益，但由于借款凈額引起的損益則記入當期損益。第二，在現行匯率法下，對損益表項目既允許采用美國做法，即按整個(gè)報告期的加權平均匯率折算，也允許按編表目的現行匯率折算。這主要是為了更好地保持現行匯率下國外子公司原有報表上反映的財務(wù)狀況和金額比例關(guān)系不被破壞。第三，對處在惡性通貨膨脹環(huán)境下的自主經(jīng)營(yíng)的國外實(shí)體，要求在折算前先進(jìn)行物價(jià)變動(dòng)影響的調整，然后再采用現行匯率法對外幣報表折算。
　　(3)國際會(huì )計準則委員會(huì )。1983年7月第21號國際會(huì )計準則《外幣匯率變動(dòng)影響的會(huì )計》是在美國第52號財務(wù)會(huì )計準則和英國第20號標準會(huì )計實(shí)務(wù)公告頒布后才公布的。它兼容了兩者的主要內容，在實(shí)質(zhì)上并無(wú)多大區別，但在對折算差額的處理上體現了靈活性：一是與長(cháng)期貨幣性項目有關(guān)的外幣折算損益可以在這些貨幣性項目的存續期內遞延攤銷(xiāo)。二是對由于惡性通貨膨脹所引起的折算差額，可以作為成本的調整數記入有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，條件是每次調整后的賬面金額應不高于重置成本，不高于通過(guò)使用或銷(xiāo)售這項資產(chǎn)可以收回的金額。
　　
　　2　對我國外幣報表折算模式的探討。
　　鑒于歐美國家的折算模式和國際會(huì )計準則的要求，為了適應國際經(jīng)濟環(huán)境，我國外幣報表折算的應用模式一直在努力與國際接軌。我國有關(guān)外幣報表的折算，在人民幣實(shí)行高度集中的外匯管制時(shí)期，人民幣按歷史匯率折算貨幣性項目與非貨幣性項目。1995年2月頒布的《合并會(huì )計報表暫行規定》要求采用現行匯率法。但1995年7月財政部制訂并印發(fā)的具體會(huì )計準則《外幣折算》征求意見(jiàn)稿中，卻根據境外營(yíng)業(yè)與報告企業(yè)相關(guān)的融資和經(jīng)營(yíng)方式的不同，分為境外實(shí)體和報告企業(yè)經(jīng)營(yíng)組成部分的境外營(yíng)業(yè)兩種類(lèi)型，規定對境外實(shí)體采用現行匯率法，對作為報告企業(yè)組成部分的境外營(yíng)業(yè)采用時(shí)態(tài)法�？梢�(jiàn)我國征求意見(jiàn)稿中有關(guān)規定與美、英兩國的現行做法及國際會(huì )計準則的有關(guān)規定在實(shí)質(zhì)上已趨相同。但是具體問(wèn)題具體分析，筆者認為根據我國實(shí)際情況，外幣報表折算更適用時(shí)態(tài)法。目前我國正在逐步完善外幣報表折算準則用以指導這方面的會(huì )計實(shí)務(wù)。

【跨國公司外幣報表折算問(wèn)題研究】相關(guān)文章：

外幣報表折算方法選用的另一標準03-25

論資不抵債子公司的報表合并問(wèn)題03-07

特定上風(fēng)的跨國公司子公司的動(dòng)態(tài)發(fā)展研究03-24

公務(wù)法人問(wèn)題研究12-06

防衛限度問(wèn)題研究12-12

數學(xué)問(wèn)題研究論文12-02

關(guān)于病案管理問(wèn)題研究03-20

關(guān)于企業(yè)驗資問(wèn)題的研究03-11

企業(yè)稅收籌劃問(wèn)題研究03-24