芻探股票期權的會(huì )計處理

股票期權屬于酬勞性的“職工認股計劃”（SOPE），是指公司賦予其高級管理人員在某一特定期限內，按約定的價(jià)格購買(mǎi)本公司一定數量股票的權利。獲得授權的員工用較優(yōu)惠的價(jià)格購買(mǎi)公司股票后，或者分紅，或者出售股票賺取差價(jià)，即可能在一般薪金之外獲取額外收益。股票期權將公司高級管理人員的個(gè)人利益與公司業(yè)績(jì)聯(lián)系在一起，意在激勵他們?yōu)楣�司的更加努力工作�?STRONG>　　一、股票期權處理的幾個(gè)　　1.會(huì )計確認問(wèn)題　　股票期權使被授權的員工有望在一般薪金之外獲取一定的額外收益。這種可能的額外收益實(shí)質(zhì)上是公司為享有員工的服務(wù)而可能付出的代價(jià)，類(lèi)似于工資費用。然而，員工是否會(huì )行權，公司的這種酬勞成本會(huì )不會(huì )實(shí)際發(fā)生，卻取決于公司股票未來(lái)市價(jià)的變動(dòng)情況以及員工的意向。如果授權后，股票的市價(jià)下跌，甚至低于“約定價(jià)格”，行權對員工來(lái)說(shuō)無(wú)利可圖，或者被授權員工本身不愿意繼續待在公司，那么，股票期權都會(huì )實(shí)現不了。因此，有人提出：不確認股票期權，只需在備查簿中登記，在行權之時(shí)按股票發(fā)行處理即可。但是如果不予確認，股票期權對公司財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的，又可能得不到及時(shí)、充分的披露。　　2.會(huì )計計量與記錄問(wèn)題　　如果要確認股票期權，那么緊接著(zhù)就是如何計量與記錄的問(wèn)題了。上講，有兩種可供選擇：　�。�1）內在價(jià)值法。股票期權的內在價(jià)值是指公司股票市價(jià)超過(guò)行權價(jià)（約定價(jià)格）的差額。很明顯，股票市價(jià)越高，期權的內在價(jià)值越大，當期放以其內在價(jià)值計價(jià)時(shí)，期權對應的公司酬勞成本也就越大。記錄時(shí)，設置“遞延工資費用”、“股票期權”兩個(gè)科目�！斑f延工資費用”在規定期限內攤銷(xiāo)計入各期費用，“股票期權”在行權回轉作股本。因為股票市價(jià)會(huì )波動(dòng)，股票期權的內在價(jià)值也會(huì )隨之變動(dòng)，所以，需在行權之前的各期未調整期權的帳面價(jià)值，調整數計入當期費用�！　。�2）公允價(jià)值法。股票期權的公允價(jià)值一般采用“布萊克·斯考來(lái)斯期權定價(jià)模型”確定，而且一經(jīng)確定，就不再更改。在公允價(jià)值法下，期權的賬務(wù)處理基本與內在價(jià)值法類(lèi)似，但因為公允價(jià)值入賬之后，不予改動(dòng)，故不必在行權之前的各會(huì )計期未調整期權的賬面價(jià)值。另外，股票期權以公允價(jià)值計價(jià)，往往需要確認一大筆費用。　　3.會(huì )計報告問(wèn)題　　這是前面兩個(gè)問(wèn)題的延伸。倘若不確認，那就不存在報告問(wèn)題。倘若確認、則存在以下幾個(gè)與報告相關(guān)的問(wèn)題：①“遞延工資費用”、‘“股票期權”應列示在報表的哪個(gè)部分；②附注中要不要詳細披露與期權有關(guān)的非財務(wù)信息；③怎樣調和兩種計量與記錄方式的矛盾。　　二、解決上述問(wèn)題的幾點(diǎn)建議　　股票期權出現的時(shí)間不長(cháng)，即使是在美國，對其會(huì )計處理的準則規范也有許多爭議，在我國，相關(guān)的規定更是尚未出臺。因此，筆者僅就上述問(wèn)題談?wù)勛约旱囊恍┛捶ā?STRONG>　　1.將股票期權納入或有事項處理　　國際準則委員會(huì )（IAS）在其發(fā)布的第37號準則即《準備、或有負債和或有資產(chǎn)》中認為，股票期權是與其高級管理人員之間達成的一種和約，行權以前并沒(méi)有現金和股票的實(shí)際交易。從我國《企業(yè)會(huì )計準則——或有事項》的有關(guān)規定看，股票期權確實(shí)符合“或有事項”的定義：過(guò)去的交易或事項（企業(yè)對員工授權）形成的一種狀況，其結果（是否行權）須通過(guò)未來(lái)不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生（如股價(jià)波動(dòng)）予以證實(shí)。而且，股票或僅是“應該確認”的那一類(lèi)“或有事項”，因為：第一，至少在授權日，可以預計股票期權“很可能導致利益流出企業(yè)”，即股票期權足以吸引員工行權，否則，若從一開(kāi)始股票市價(jià)就和行權價(jià)差不多，股票期權便會(huì )“一文不值”，失去吸引力，本身也就不會(huì )產(chǎn)生；第二，金額能夠可靠地計量；第三，確認股票期權，同時(shí)要確認一些費用，符合謹慎性原則�！　∩喜捎脙仍趦r(jià)值法進(jìn)行計量與記錄　�。�1）盡管美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )（FASR）在其發(fā)布的第123號公告中提出了公允價(jià)值法，但其值得商榷：①公允價(jià)值法下，企業(yè)在確認股票期權時(shí)往往要確認一大筆費用（相對內在價(jià)值法而言），為追求業(yè)績(jì)的管理人員所不愿意接受。據調查，如果由內在價(jià)值法改為公允價(jià)值法，標準普爾（S＆P）指數中的500家企業(yè)的利潤將下降6％之多，該法本身在美國也遭到了包括微軟在內的許多高企業(yè)以及實(shí)務(wù)界的強烈批評。②確定公允價(jià)值的模型，運用起來(lái)，有一系列假設條件，非較為成熟的股票市場(chǎng)不能滿(mǎn)足。因此，公允價(jià)值法至少與我國的經(jīng)濟環(huán)境不是很吻合�！　。�2）內在價(jià)值法比較容易掌握，實(shí)際運用得也比較多，其具體會(huì )計處理如下：①授權時(shí)，以期權的“內在價(jià)值”計價(jià)。內在價(jià)值=（預計股票市價(jià)一認購價(jià)格）×認購股數。分錄為借記“遞延工資費用”科目；貸記“股票期權”科目。②在規定期限內的各會(huì )計期末攤銷(xiāo)。借記各項費用類(lèi)科目；貸記“遞延工資費用”科目。③行權之前每一會(huì )計期本股價(jià)波動(dòng)時(shí)，調整“股票期權”并將調整差額計入當期費用。④行權時(shí)，將“股票期權”轉作“股本”。借記“銀行存款”（認購股票款），“股票期權”（賬面價(jià)值）科目；貸記“股本”（面值），“資本公積”（當日股票市價(jià)超出面值部分）科目。⑤若被授權員工在規定行權日之前離職。借記“股票期權”（賬面價(jià)值）科目；貸記“遞延工資費用”（攤余額），各項費用（差額）等科目。⑤若被授權員工在規定行權日自動(dòng)放棄，則“遞延工資費用”已攤銷(xiāo)完畢，將“股票期權”轉人“資本公積”，視同員工對公司的一種捐贈。　　2.表內披露按內在價(jià)值法計量與記錄　�。�1）“股票期權”作為股東權益的一個(gè)項目，列示在“股本”之下，而“遞延工資費用”作為“股票期權”的減項列示。需要指出的是，盡管將“股票期權”納入“或有事項”，因為它可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，但它不是一般意義上的“或有負債”�！盎蛴胸搨�”是現時(shí)的潛在義務(wù)，將來(lái)一般以直接給付資產(chǎn)的形式償付：“股票期權”也是現時(shí)的潛在義務(wù)，將來(lái)卻一般以讓員工優(yōu)惠購股而賺取額外收益（紅利或差價(jià)）的形式償付，因此更象是一種“或有股東權益”（筆者仿照“或有負債”以及“負債”與“所有者權益”的含義給股票期權定性人另外，“遞延工資費用”由于與“股票期權”的特殊對應關(guān)系，不宜作為一般意義上的債權資產(chǎn)�！　。�2）對于公允價(jià)值法與內在價(jià)值法的沖突，FASB在第123號公告中，有一個(gè)折衷的辦法：那就是表內按內在價(jià)值法披露，表外附注中則說(shuō)明若按公允價(jià)值法，凈利潤和每股利潤會(huì )有什么樣的結果。但由于公允價(jià)值法運用的難度，以及目前的應用意義不大，筆者建議只披露按內在價(jià)值法處理的情形�！　。�3）鑒于股票期權對于會(huì )計信息使用者來(lái)說(shuō)是非常重要的信息，所以建議表內披露內在價(jià)值法處理結果的同時(shí)，在附注中詳細披露授權范圍、持取人基本情況以及行權量、行機價(jià)、期權條件等。

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