改制：如何建賬與調賬

改制經(jīng)批準后，通常要求在較短的時(shí)間內完成，通過(guò)聘請合法中介機構對企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)清查、報表審計、資產(chǎn)評估，經(jīng)有關(guān)部門(mén)對資產(chǎn)評估結果進(jìn)行確認或備案后，確定企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值，以此為基礎再對企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)、業(yè)務(wù)、人員等重組，完成對企業(yè)的改制。企業(yè)改制過(guò)程中會(huì )涉及賬務(wù)調整和建立新賬，通常建立新賬較企業(yè)日常核算難度較大技術(shù)性較強，本文擬對企業(yè)改制時(shí)建賬中常見(jiàn)的幾個(gè)問(wèn)題作一探討�！　�建賬基準日的確定　　建賬基準日應以公司成立日即營(yíng)業(yè)執照簽發(fā)日或營(yíng)業(yè)執照變更日為準，由于會(huì )計核算以年度、季度、月進(jìn)行分期核算，實(shí)際工作中，一般以公司成立當月月末或下月初為基準日。如果公司設立之日是在月度中的某一天，一般以下一個(gè)月份的月初作為建賬基準日�！�　建賬的依據　　企業(yè)建立新賬的依據應以經(jīng)合法中介機構審驗評估的審計報告、資產(chǎn)評估報告（須經(jīng)有關(guān)部門(mén)確認或備案）、驗資報告為基礎，通過(guò)評估調整（即資產(chǎn)評估機構的評估報告，并經(jīng)有關(guān)部門(mén)確認的資產(chǎn)評估基準日評估價(jià)值，與資產(chǎn)評估基準日的賬面價(jià)值的差額調整）和會(huì )計調整（即資產(chǎn)評估基準日與會(huì )計建賬基準日之間的會(huì )計賬項調整）后的財務(wù)賬項作為建賬依據�！�　評估結果的調整　　因評估結果與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間會(huì )產(chǎn)生差異，即評估增值和減值�，F行的規范企業(yè)評估調賬的法規主要有財政部《關(guān)于股份有限公司有關(guān)會(huì )計問(wèn)題解答》（財會(huì )字［1998］16號）、《關(guān)于執行具體會(huì )計準則和〈股份有限公司會(huì )計制度〉有關(guān)會(huì )計問(wèn)題解答的通知》（財會(huì )字［1998］66號）、《財政部關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估等有關(guān)會(huì )計處理問(wèn)題補充規定的通知》（財會(huì )函字［1999］2號）。評估調整是指資產(chǎn)評估機構的評估報告經(jīng)有關(guān)部門(mén)確認的資產(chǎn)評估基準日評估價(jià)值，與資產(chǎn)評估基準日的賬面價(jià)值的差額調整，評估調整包括資產(chǎn)評估基準日及其以前的會(huì )計事項調整，由于資產(chǎn)評估基準日與建賬基準日之間有一段時(shí)間間隔，這段時(shí)間內企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)會(huì )導致資產(chǎn)形態(tài)和數量發(fā)生變化，通過(guò)評估基準日與建賬基準日之間資產(chǎn)形態(tài)和數量的差異進(jìn)行調整，此期間新增資產(chǎn)，則按新增資產(chǎn)的賬面價(jià)值不變，下面分別進(jìn)行說(shuō)明：　　一、關(guān)于存貨項目的評估調整　　由于建賬基準日距評估基準日相距較長(cháng)的時(shí)間，評估確定的有關(guān)存貨的增值、減值，由于企業(yè)的存貨周轉速度快，我們可以比較存貨周轉時(shí)間與評估基準日到建賬基準日的時(shí)間間隔。若評估基準日到建賬基準日的時(shí)間間隔大于存貨周轉時(shí)間，我們可以認為評估基準日的存貨在這段時(shí)間內已經(jīng)進(jìn)行過(guò)一次流轉，存貨的評估增減值可以不進(jìn)行調整。但一些流轉速度慢，評估時(shí)出現增減值的存貨，如果在建賬基準日仍然存在，則需要進(jìn)行調整。調整時(shí)：若總體上資產(chǎn)評估增值，借記“存貨”，貸記“遞延稅款”和“資本公積”；若總體上資產(chǎn)評估減值，借記“未分配利潤”，貸記“存貨”，分錄應在舊賬上進(jìn)行調整�！　�二、關(guān)于固定資產(chǎn)項目的評估調整　　對新賬中固定資產(chǎn)價(jià)值的入賬，實(shí)務(wù)界存在兩種觀(guān)點(diǎn)：一種主張按評估確認的重置價(jià)值入賬，即評估的累計折舊入賬，在具體賬務(wù)處理時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“累計折舊”和凈資產(chǎn)；一種主張按評估后固定資產(chǎn)凈值入賬，不體現累計折舊。新的固定資產(chǎn)準則要求按投資各方確認的價(jià)值作為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，從會(huì )計報表的列報看，按評估后固定資產(chǎn)凈值入賬存在較大的弊端。由于累計折舊能夠反映固定資產(chǎn)新舊的信息，若按凈值入賬會(huì )使固定資產(chǎn)的新舊信息丟失，故應按重置價(jià)值入賬。固定資產(chǎn)由于周轉速度慢，是評估調整的主要方面。實(shí)務(wù)中，應對照評估明細表，按照有關(guān)評估調賬法規的規定，將評估增值和減值記入賬簿中，若資產(chǎn)評估基準日與建賬基準日之間評估固定資產(chǎn)報廢或數量減少，則此部分評估增值和減值不予調整。調整時(shí)：若總體上資產(chǎn)評估增值，借記“固定資產(chǎn)”或“累計折舊”，貸記“遞延稅款”、“資本公積” 或“累計折舊”；若總體上資產(chǎn)評估減值，借記“未分配利潤” 或“累計折舊”，貸記“固定資產(chǎn)” 或“累計折舊”，分錄應在舊賬上進(jìn)行調整�！　�三、關(guān)于壞賬準備的評估調整　　企業(yè)改制進(jìn)行資產(chǎn)評估時(shí)，壞賬準備均被評估為零，若建賬時(shí)不按評估結果調整，計提壞賬準備的企業(yè)債權改制后可能確實(shí)無(wú)法收回，債權無(wú)法收回時(shí)再由投資方股東補足，其操作較困難，故建賬基準日建立新賬時(shí)應按評估結果調整，壞賬準備被評估為零的債權由原企業(yè)作備查帳簿登記�！�　四、關(guān)于長(cháng)期待攤費用、開(kāi)辦費等的評估調整。　　企業(yè)改制進(jìn)行資產(chǎn)評估時(shí)，對于那些無(wú)形的費用性資產(chǎn)均被評估為零。由于評估是對整體經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的評估，對于那些無(wú)形的費用已在對實(shí)物資產(chǎn)評估時(shí)予以考慮，故建賬時(shí)關(guān)于這些項目應按評估結果確認。如設備大修理費，一般在長(cháng)期待攤項目中反映。由于進(jìn)行了大修理，經(jīng)修理的設備的生產(chǎn)能力得到加強，評估該設備時(shí)，已將其考慮在內�！　�五、關(guān)于長(cháng)期投資、無(wú)形資產(chǎn)、其他流動(dòng)資產(chǎn)的評估調整。　　對于長(cháng)期投資、無(wú)形資產(chǎn)、其他流動(dòng)資產(chǎn)評估結果的調整入賬，其調整比較簡(jiǎn)單，若資產(chǎn)評估基準日與建賬基準日之間評估資產(chǎn)減少，則此部分評估增值和減值不予調整。建賬基準日若依然存在，則應對照評估明細表，將評估增值和減值記入賬簿中，調整時(shí)：若總體上資產(chǎn)評估增值，借記有關(guān)資產(chǎn)類(lèi)科目，貸記“遞延稅款”、“資本公積”；若總體上資產(chǎn)評估減值，借記“未分配利潤”，貸記有關(guān)資產(chǎn)類(lèi)科目，分錄應在舊賬上進(jìn)行調整�！�　六、關(guān)于負債類(lèi)科目的評估調整。　　負債類(lèi)科目評估結果的調整，若資產(chǎn)評估基準日與建賬基準日之間評估負債減少，則此部分評估增減值不予調整。建賬基準日若依然存在，則應對照評估明細表，將評估增減值記入賬簿中，調整時(shí)：借記有關(guān)負債類(lèi)科目，貸記“遞延稅款”、“資本公積”；或借記“未分配利潤” 、“遞延稅款”、“資本公積”，貸記有關(guān)負債類(lèi)科目，分錄應在舊賬上進(jìn)行調整�！�　調整的處理　　會(huì )計調整是資產(chǎn)評估基準日與會(huì )計建賬基準日之間的會(huì )計賬項調整，建賬基準日調賬后，建賬基準日的資產(chǎn)負債類(lèi)科目余額，應等于調賬前會(huì )計賬項的資產(chǎn)負債類(lèi)科目余額與評估調整值之和，此期間資產(chǎn)負債類(lèi)科目的調整變動(dòng)通過(guò)未分配利潤來(lái)反映，對于此期間固定資產(chǎn)折舊的計提分兩種情況：（1）原評估基準日評估的固定資產(chǎn)應按調賬后固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值（評估基準日固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與評估增減值調整之和）為基數，按評估報告確定的尚可使用年限，從評估基準日起進(jìn)行折舊的計提；（2）此期間新增固定資產(chǎn)折舊的計提，應按新增固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基數，按其可使用年限進(jìn)行折舊的計提。此兩項固定資產(chǎn)的折舊，構成此期間發(fā)生的折舊費用，并最終形成企業(yè)的利潤或虧損�！�　改制企業(yè)持續經(jīng)營(yíng)期間損益的處理　　由于大部分改制企業(yè)在改制期間繼續經(jīng)營(yíng)，資產(chǎn)評估基準日與會(huì )計建賬基準日之間的會(huì )計賬項變動(dòng)和企業(yè)經(jīng)營(yíng)會(huì )產(chǎn)生利潤或虧損，此期間經(jīng)營(yíng)盈虧由投資各方協(xié)商，有的企業(yè)由新老股東共享或共攤，有的由老股東享有或補足�！　≡跁�(huì )計處理上：如果股東協(xié)議中規定這段時(shí)間的經(jīng)營(yíng)成果由老股東享有或補足，則企業(yè)應作利潤分配的會(huì )計處理；如果股東協(xié)議中規定這段時(shí)間的經(jīng)營(yíng)成果由新老股東共享或共攤，則企業(yè)不作利潤分配的會(huì )計處理�！　�是否結束舊賬建立新賬　　如果企業(yè)是整體改制，原企業(yè)應按審計、評估結果先調賬，然后可以采取結束舊賬建新賬的方法，也可采用不結束舊賬，直接以調賬后的結果作為改制后的公司新賬的方法。如果企業(yè)是部分改制，原企業(yè)應按審計、評估結果先調賬，然后將已剝離給改制公司的資產(chǎn)、負債轉為對改制公司的投資；在建賬日，改制公司按原企業(yè)結轉的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)建立新賬。一般情況下均建立新賬，將舊賬經(jīng)調整后的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)沖轉入新賬中�！�　改制建賬后的納稅　　根據財政部《關(guān)于執行具體會(huì )計準則和〈股份有限公司會(huì )計制度〉有關(guān)會(huì )計問(wèn)題解答的通知》（財會(huì )字[1998]66號）的規定，企業(yè)改組為股份有限公司時(shí)，如果資產(chǎn)評估增值部分已經(jīng)折成股份的，并按稅法規定不再征稅的，上述評估增值計入資本公積的部分不再作其他處理；如果評估增值部分未折成股份，并按稅法規定在評估資產(chǎn)計提折舊、使用或攤銷(xiāo)時(shí)須征稅的，在按評估確認的資產(chǎn)價(jià)值調整資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)，應將按規定評估增值未來(lái)應繳的所得稅記入“遞延稅款”科目的貸方，資產(chǎn)評估增值扣除未來(lái)應交所得稅后的差額，記入“資本公積—資產(chǎn)評估增值準備”科目�！　」�司按規定對已評估資產(chǎn)計提折舊、使用或攤銷(xiāo)時(shí)，或按規定的年限結轉記入應納稅所得額時(shí)，其應繳的所得稅，借記“遞延稅款”科目，貸記“應交稅金—應交所得稅”科目。由于在改制時(shí)，資產(chǎn)評估是按凈額計入資本公積的，在實(shí)務(wù)中很難一一對應，可考慮按照稅法規定采取綜合調整方法，即對資產(chǎn)評估增值額不分資產(chǎn)項目，均在以后年度相應調增每一納稅年度的應納稅所得額，調整期限最長(cháng)不超過(guò)10年�！�　會(huì )計政策變更問(wèn)題　　由于我國統一的會(huì )計制度尚未全面實(shí)施，企業(yè)改制前后一般會(huì )涉及會(huì )計制度的變更。改制的企業(yè)舊賬通常執行行業(yè)會(huì )計制度，而在結束舊賬建立新賬時(shí)，新賬要求按《企業(yè)會(huì )計制度》核算，因此各類(lèi)科目應依照新的《企業(yè)會(huì )計制度》進(jìn)行銜接。

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